Uttalelse nr. 51 - Revisjon av boregnskapet

Innledning

Den første lovbestemmelse i Norge om revisjon av regnskaper overhodet kom ved en endring av konkursloven og akkordloven i 1899. Likevel er det i dag av økonomiske årsaker kun i et fåtall av konkursboene hvor det oppnevnes borevisor. I de konkursboer hvor det ikke oppnevnes borevisor følger det av konkurslovens § 90 fjerde ledd at revisjon av boregnskapet skal utføres av kreditorutvalget, av en særskilt oppnevnt revisor etter instruks gitt av tingretten eller (unntaksvis) av tingretten selv. Bestemmelsen i konkursloven § 90 fjerde ledd bidrar på den måten til å sikre at boets regnskapsførsel og utbetalinger alltid vil bli kontrollert av noen utenforstående.

Konkursloven stiller ikke noe krav til at den oppnevnte borevisor skal være en godkjent (registrert eller statsautorisert) revisor. Tvert i mot legger loven opp til at andre med særlig sakkyndighet kan være bedre egnet til vervet som borevisor enn den godkjente revisor. I praksis er det likevel som hovedregel en registrert eller statsautorisert revisor som benyttes i de tilfeller det oppnevnes borevisor.

At revisjonen av boregnskapet kan utføres av andre enn en oppnevnt borevisor er ikke ment å begrense kontrollen med boregnskapet. Bestemmelsen om revisjon av boregnskapet fastsetter derfor blant annet at også kreditorutvalget og tingretten skal utføre revisjonen i henhold til god revisjonsskikk, på samme måte som en oppnevnt borevisor skal gjøre det. Konkursloven § 90 forutsetter at omfanget av revisjonen er det samme uavhengig av hvem som utøver revisjonen.

Det er likevel grunn til å tro at det i praksis vil være forskjell på utførelsen av revisjonen av boregnskapet avhengig av om den er utført av en godkjent borevisor og for eksempel et alminnelig kreditorutvalgsmedlem uten revisorbakgrunn. Selv om bestemmelsen i konkursloven § 90 stiller samme krav til revisjon utført av for eksempel et kreditorutvalgsmedlem og en godkjent (bo)revisor, så vil den godkjente revisor, i motsetning til kreditorutvalget, ha særlig kyndighet i revisjon og være underlagt bestemmelsene i revisorloven (jfr. revisorloven § 1-1).

Det oppstår et problem knyttet til forståelsen av konkursloven § 90 annet ledd nr. 2 når loven krever at boregnskapet revideres i henhold til god revisjonsskikk, men likevel åpner for at boregnskapet kan revideres av andre enn godkjente revisorer. Den rettslige standarden god revisjonsskikk har vært gjenstand betydelig utvikling de siste år. Konkursrådet vil med denne uttalelsen gi nærmere presisering av hvilke krav som bør stilles til revisjonen av boregnskapet.

God revisjonsskikk

God revisjonsskikk er en rettslig standard for utøvelse av revisjonen forankret blant annet i revisorloven § 5-2 annet ledd, som lyder: ”Revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk”. God revisjonsskikk består blant annet av de normer for revisjon som revisorene som yrkesgruppe har og vil utvikle i fremtiden, og defineres som den oppfatning om utøvelse av revisjonen som til enhver tid gjør seg gjeldende blant dyktige og ansvarsbevisste utøvere av revisoryrket.

God revisjonsskikk er gjenstand for kontinuerlig utvikling, ikke minst med nye standarder for revisjon og beslektede tjenester som utarbeides av Den norske Revisorforening blant annet i samarbeid med internasjonale revisororganisasjoner.

Disse standardene omfatter, som nevnt ovenfor, bestemmelser og veiledning for blant annet revisors planlegging, dokumentasjon, gjennomføring og rapportering av revisjonen. Den godkjente revisor er underlagt revisorlovens bestemmelser, og plikter å følge disse standardene så langt de rekker for det enkelte revisjonsoppdrag, også oppdrag som borevisor. Det kan i praksis neppe forventes at det alminnelige kreditorutvalgsmedlem har den samme kyndighet hva gjelder kravene til god revisjonsskikk, og derfor heller ikke muligheten til å gjennomføre revisjonen av boregnskapet i henhold til god revisjonsskikk, på samme måte som en godkjent revisor kan det.

Formålet med boregnskapet

Konkursloven § 86 første ledd bestemmer at bostyrer skal føre regnskap for boet. Det er ikke gitt nærmere regler om regnskapsføringen, men de fleste boer vil være omfattet av regnskapslovens bestemmelser om regnskapsføringen (jfr. regnskapsloven 1998 kapittel 2 jfr. regnskapsloven 1977 § 4 og kapittel 2.), blant annet fordi de fleste konkursboer er merverdiavgiftspliktige.

Formålet med boregnskapet er først og fremst å gi grunnlaget for utbetaling av boets midler til fordringshaverne, herunder dekning av boets egne kostnader, etter realisasjon av skyldnerens eiendeler.

Videre danner boregnskapet en vesentlig del av grunnlaget for kreditorutvalgets oppfølging og kontroll av bostyrer og av bobehandlingen. Boregnskapet gir videre tingretten grunnlag for å vurdere bostyrers arbeide og resultatet av bobehandlingen. I forbindelse med slutningen av boet og sluttutlodningen skal blant annet boregnskapet sammen med borevisors uttalelse sendes fordringshaverne som har rett til å uttale seg om forslaget til utlodning innenfor en nærmere angitt tidsfrist.

De fleste konkursboer er merverdiavgiftspliktige og kan også være arbeidsgiveransvarlige med plikt til å betale arbeidsgiveravgift og skattetrekk. I mer sjeldne tilfelle forekommer det også at konkursboer blir skattepliktige for den virksomhet som har vært drevet i boets navn. Boregnskapet danner på samme måte som regnskapet for annen virksomhet en viktig del av kontrollgrunnlaget for behandling og betaling av skatter og avgifter.

Formålet med revisjonen

Formålet med revisjonen av boregnskapet er primært å bekrefte at boregnskapet gir et riktig uttrykk for resultatet av realisasjonen av skyldnerens eiendeler og de kostnader som er påløpt i forbindelse med bobehandlingen, og derigjennom å bekrefte boets samlede masse til utdeling til fordringshaverne. Ved dette skal den som utfører revisjonen også vurdere om det er gitt dekkende og relevant informasjon i overensstemmelse med formålet med boregnskapet.

I forbindelse med arbeidet med revisjon av konkurslovgivningen i 1998/99 fremgår det blant annet av departementets uttalelse om borevisjon (Ot.prp. nr. 26 (1998-99) avsnitt 7.4) at det er et formål med revisjonen å føre kontroll med det arbeidet som bostyrer utfører, og å avdekke eventuelle misligheter og uheldige transaksjoner fra bostyrers side.

Uten at det fremgår direkte av lovteksten mener Konkursrådet at det dernest er et formål med revisjonen å bekrefte at bostyrer har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god regnskapsskikk.

Ansvaret for tilsyn med forvaltningen av konkursboet tilligger i første rekke kreditorutvalget jfr. konkursloven § 88. Borevisor har neppe noe større ansvar for revisjon av forvaltningen av konkursboet enn det som i alminnelighet følger av revisorloven § 5-1. annet ledd. Dette innebærer at borevisors forvaltningsmessige oppgave er, avgrenset av det revisjonsarbeid som er nødvendig for å bekrefte boregnskapet og å kontrollere utbetalinger fra boet, å se til at bostyrer har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, herunder blant annet at pengebeløp er satt inn på bankkonto jfr. konkursloven § 86 annet ledd.

Omfanget av revisjonen

Plikten til revisjon av boets regnskaper er særlig viktig etter at det er åpnet adgang til helt å unnlate å oppnevne kreditorutvalg og bostyrers oppgaver under bobehandlingen er vesentlig utvidet.

Den som skal revidere boregnskapet må velge den angrepsvinkel på revisjonen og de revisjonshandlinger han finner mest hensiktsmessig under hensyn til formålet med revisjonen. De fleste boregnskaper er imidlertid begrenset i størrelse og omfang, og det vil derfor ofte være mest praktisk å kontrollere en relativt større andel av transaksjonene enn tilfelle er ved revisjon av ordinære årsregnskaper i annen virksomhet. Formålet med boregnskapet tilsier, etter Konkursrådets mening, også at vesentlighetsgrensen (grensen for hvor små eller store feil revisjonen tar sikte på å avdekke) ved revisjonen generelt vil være lavere enn ved revisjon av ordinære årsregnskaper i annen virksomhet.

For å kunne bekrefte boregnskapet må revisor ha kontrollert at boets inntekter, herunder realisasjonen av de eiendeler som inngår i kreditorbeslaget, i det vesentlige er fullstendige og gyldige. Den som reviderer boregnskapet bør blant annet sammenholde eiendeler i følge skyldnerens eget regnskap og registreringsforretningen med realiserte eiendeler i boregnskapet der hvor dette er mulig. Revisor bør også sammenholde informasjon fra årsredegjørelser og innberetninger med de opplysninger om inntekter og kostnader som fremgår av boregnskapet.

Det er også vesentlig at borevisor kontrollerer at skatt og avgift er behandlet i tråd med lov og forskrift, og at boregnskapet er innrettet tilsvarende.

Konkursloven § 90 annet ledd nr. 2 pålegger revisor særlig ”å kontrollere utbetalinger fra boet”. Selv om det ikke fremgår direkte av lovteksten er dette en del av revisjonen som først og fremst retter seg mot å avdekke eventuelle misligheter. Dette innebærer krav om en utvidet kontroll av utbetalinger i forhold til tilfellet ved ordinær revisjon. Revisor skal påse at utbetalingene er tilfredsstillende dokumentert og vedrører boet (gyldighet) og at utbetalingene er fullstendige og riktig presentert i boregnskapet.

At boregnskapet revideres av kreditorutvalget innebærer ikke noen begrensning av de kontroller som skal gjøres av boregnskapet i forhold til revisjon utført av en oppnevnt borevisor. I praksis vil forskjellen først og fremst bestå i omfang og kvalitet av dokumentasjon av revisjonen. Det kan neppe forventes at kreditorutvalget innretter revisjonen i henhold til standarder for revisjon slik den oppnevnte borevisor skal.

Dersom borevisor ikke er oppnevnt vil kreditorutvalgets revisjon oftest bestå i en kontroll av dokumentasjonen for registrerte transaksjoner på bankkonto samt en bekreftelse av saldo mot utskriften fra banken. Videre må man påse at alle vesentlige eiendeler i følge registreringsforretningen er realisert og medtatt i regnskapet. Er det ikke det, skal det finnes en redegjørelse i sluttinnberetningen om årsaken. Har kreditorutvalget innvendinger skal dette fremgå av påskriften.

Revisorbrev

Konkursloven inneholdt tidligere bestemmelser om at det skulle føres en revisjonsprotokoll som skulle forelegges skifteretten. Denne bestemmelsen er nå tatt ut av loven.

I henhold til revisorloven § 5-2 plikter revisor skriftlig å påpeke visse forhold overfor den revisjonspliktiges ledelse. Konkursrådet legger til grunn at rett adressat for revisorbrev i konkursboer er kreditorutvalget med kopi til tingretten. Hvis kreditorutvalg ikke er oppnevnt vil rett adressat være tingretten. Det vil imidlertid som hovedregel være naturlig at bostyrer mottar kopi av de revisorbrev som sendes kreditorutvalget, med gjenpart til tingretten, og at de forhold som tas opp i brevet så langt det er mulig er gjennomgått med bostyrer på forhånd.

Revisorloven § 5-4 gjelder tilsvarende (forhåndsnummerering).

Når boregnskapet revideres av kreditorutvalget gjelder konkursloven § 88 tredje ledd, som pålegger utvalget straks å inngi innberetning til tingretten dersom det er forhold å påpeke.

Revisjonsberetningen

Det har gjennom svært lang tid vært praktisert at den oppnevnte borevisor gir sin uttalelse om revisjon av boregnskapet ved påtegnelse på selve regnskapet, for eksempel: ”Revidert og funnet i orden” fulgt av borevisors signatur. Dette er en praksis som fortsatt forekommer og som også synes akseptert blant praktiserende revisorer og av tingrettene.

I de tilfelle hvor det ikke er oppnevnt en særskilt borevisor så er det noe varierende praksis for hvordan kreditorutvalgets revisjon av boregnskapet bekreftes. Mange praktiserer at kreditorutvalget kvitterer for utført revisjon på bilag eller hovedbok etter avsluttet gjennomgang. Bilag og hovedbok sendes imidlertid ikke til retten. Konkursrådet mener at kreditorutvalgets revisjon av boregnskapet også må rapporteres til retten. Dette bør gjøres ved at kreditorutvalget underskriver boregnskapet sammen med en bekreftelse, for eksempel: ”Boregnskapet er revidert og godkjent”.

Den oppnevnte borevisors uttalelse til boregnskapet må følge god revisjonsskikk

Sett hen til utviklingen innen revisjon de senere år så mener Konkursrådet at i de tilfeller der revisjonen gjennomføres av en godkjent og oppnevnt borevisor, så er borevisors påtegnelse av boregnskapet med for eksempel ”Revidert og funnet i orden” ikke lenger i samsvar med god revisjonsskikk. Konkursrådet viser særlig til revisjonsstandard ”RS 800 Revisors uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål”. Det vil etter Konkursrådets mening styrke kvaliteten av borevisors uttalelse til boregnskapet at denne bringes i overensstemmelse med uttalelser ved revisjon av andre typer regnskaper, herunder at borevisor angir bostyrers, kreditorutvalgets og borevisors oppgaver i forbindelse med avgivelse boregnskapet, og beskriver type og omfang av den revisjon som er utført.

En slik uttalelse bør ha som utgangspunkt blant annet formålet med boregnskapet og formålet med og omfanget av revisjonen.

Borevisors uttalelse skal videre opplyse om eventuelle vesentlige feil eller mangler i boregnskapet som kan medføre feil i utbetalingen av boets midler til fordringshaverne eller som kan medføre ansvar for bostyrer. Slike presiseringer eller eventuelle forbehold skal tas inn i borevisors uttalelse til boregnskapet.

Borevisor skal avgi sin uttalelse om boregnskapet i forbindelse med sluttregnskapet og bostyrers redegjørelse jfr. konkursloven § 122 første ledd. Konkurslovens § 121 omhandler krav til årsredegjørelse og regnskap som skal avgis senest ett år etter oppnevnelse av bostyrer (årsredegjørelse med regnskap). § 121 bestemmer videre at regnskapet skal forelegges (en eventuell) revisor, men sier ikke noe om at revisor skal gi en uttalelse om boregnskapet til forskjell fra bestemmelsen i § 122. Likevel er det vanlig praksis ved mange tingretten at de også krever at revisor avgir en uttalelse til boregnskapet ved årsredegjørelsen.

Boregnskapet utarbeides på et annet grunnlag enn det som følger av regnskapsloven. Konkursrådet mener derfor at revisors uttalelse til revisjonen av boregnskapet bør følge revisjonsstandard RS 800 Revisors uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål.

Det er imidlertid et problem for slik uttalelse at det ikke er fastsatt noen norm for utarbeidelsen av boregnskapet. Boregnskapet må gi riktig og tilstrekkelig informasjon om boets inntekter og utgifter slik at regnskapet er egnet for tingrettens kontroll og godkjennelse av årsrapportene jfr. § 121 og også for endelig godkjennelse av slutning og utlodning av boet jfr. § 122.

Gjennom langvarig praksis er det utarbeidet en modell for rapporteringen som i dag brukes av de aller fleste bostyrere. Denne modellen er også anbefalt av Konkursrådet i anbefaling vedtatt 11. oktober 1995 ”Regnskapsførsel og regnskapsavleggelse i konkursbo.” Anbefalingen finnes på www.konkursradet.no. Konkursrådet anbefaler at denne anbefalingen legges til grunn for borevisors uttalelse i henhold til RS 800.

Bostyrer må velge hvilket regnskapsprinsipp som skal følges ved utarbeidelse av boregnskapet. Borevisors uttalelse til boregnskapet skal reflektere det regnskapsprinsipp som er valgt. I de fleste boer vil det være naturlig at kontantprinsippet benyttes ved utarbeidelse av boregnskapet i henhold til konkursloven § 121. I forbindelse med slutning av boet er det imidlertid nødvendig å foreta avsetning i regnskapet for påløpte inntekter samt påløpte kostnader. Sluttregnskapet avgis derfor som hovedregel i henhold til transaksjonsprinsippet.

Nedenfor er det utarbeidet eksempler på revisjonsberetninger i henhold til RS 800 for regnskaper avgitt etter henholdsvis kontantprinsippet og etter transaksjonsprinsippet:



Storbyen Tingrett


Bo nr. 02 - 1234 ABC: Konk & Co AS dets konkursbo - Revisjonsberetning

Jeg har revidert boregnskapet, som er satt opp etter kontantprinsippet, for Konk & Co AS dets konkursbo pr. 30. juni 2003. Boregnskapet, som er avgitt i medhold av Konkursloven § 121 jfr. § 86 og viser et overskudd kr. 18.065.646,03, består av resultatregnskap og økonomisk status. Boregnskapet er avgitt av bostyrer. Min oppgave er å uttale meg om boregnskapet i henhold til konkurslovens og revisorlovens krav.

Jeg har utført revisjonen i samsvar med revisorloven og god revisjonsskikk. God revisjonsskikk krever at vi planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at boregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisjonen omfatter kontroll av utvalgte deler av materialet som underbygger informasjonen i boregnskapet, vurdering av de benyttede regnskapsprinsipper, eventuelle vesentlige regnskapsestimater, samt vurdering av innholdet i og presentasjonen av boregnskapet. Jeg har også kontrollert utbetalinger fra boet jfr. konkursloven § 90 første ledd nr. 2. I den grad det følger av god revisjonsskikk, omfatter revisjonen også en gjennomgåelse av konkursboets formuesforvaltning og regnskaps- og intern kontroll-systemer. Jeg mener at min revisjon gir et forsvarlig grunnlag for min uttalelse.

Boregnskapet er avlagt etter kontantprinsippet. Etter kontantprinsippet foretas inntektsføring og av inntekter på innbetalingstidspunktet, og ikke når de er opptjent. Utgifter blir kostnadsført på utbetalingstidspunktet og ikke når de er påløpt.

Jeg mener at
- boregnskapet gir et uttrykk for konkursboets stilling og for resultatet av realisasjonen av boets eiendeler i overensstemmelse med kontantprinsippet pr. 30. juni 2003.

- bostyrer har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god regnskapsskikk.

Nabobyen, 30. juli 2003


Knut Z. Hake
Statsautorisert revisor
Revisornr. 123 456 789



Storbyen Tingrett



Bo nr. 02 - 1234 ABC: Konk & Co AS dets konkursbo - Revisjonsberetning

Jeg har revidert sluttregnskapet, som er satt opp etter transaksjonsprinsippet, for Konk & Co AS dets konkursbo pr. 30. juni 2003. Boregnskapet, som er avgitt i medhold av Konkursloven § 122 jfr. § 86 og viser et overskudd kr. 18.065.646,03, består av resultatregnskap og økonomisk status. Boregnskapet er avgitt av bostyrer. Min oppgave er å uttale meg om boregnskapet i henhold til konkurslovens og revisorlovens krav.

Jeg har utført revisjonen i samsvar med revisorloven og god revisjonsskikk. God revisjonsskikk krever at vi planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at boregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisjonen omfatter kontroll av utvalgte deler av materialet som underbygger informasjonen i boregnskapet, vurdering av de benyttede regnskapsprinsipper, eventuelle vesentlige regnskapsestimater, samt vurdering av innholdet i og presentasjonen av boregnskapet. Jeg har også kontrollert utbetalinger fra boet jfr. konkursloven § 90 føsrte ledd nr. 2. I den grad det følger av god revisjonsskikk, omfatter revisjonen også en gjennomgåelse av konkursboets formuesforvaltning og regnskaps- og intern kontroll-systemer. Jeg mener at min revisjon gir et forsvarlig grunnlag for min uttalelse.

Boregnskapet er avlagt etter transaksjonsprinsippet. Etter transaksjonsprinsippet foretas inntektsføring og av inntekter og kostnadsføring av kostnader på transaksjonstidspunktet, og ikke når de er inn- eller utbetalt.

Jeg mener at
- sluttregnskapet gir et uttrykk for konkursboets stilling og for resultatet av realisasjonen av boets eiendeler i overensstemmelse med transaksjonsprinsippet pr. 30. juni 2003.

- bostyrer har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god regnskapsskikk.

Nabobyen, 30. juli 2003


Knut Z. Hake
Statsautorisert revisor
Revisornr. 123 456 789

Skriv ut