Borevisors granskning ved gjeldforhandling og konkurs

Uttalelsen er utarbeidet av Konkursrådet og vedtatt i februar 2018.

For å lese dokumetnet i pdf-format, klikk her.

Innhold

1.      Innledning.

1.1 Konkursboets rettslige posisjon - hva er et konkursbo? – hovedlinjene i borevisors granskning.

2.      Oppdraget

2.1 Borevisors mandat, rolle og arbeidsoppgaver

2.1.1 Borevisors arbeidsoppgaver er angitt i konkursloven § 90 annet ledd.

2.1.2 Begrensninger i borevisors oppdrag/tilleggsoppdrag.

2.2 Borevisors habilitet

3.      Planlegging av oppdraget

3.1 Prinsipper

3.2 Oppgaver

3.3 Tidsmessig planlegging.

4.      Utførelse.

4.1 Sikre tilgang til regnskaper, regnskapsdokumentasjon og andre informasjonskilder

4.1.1 Regnskapsinformasjon.

4.1.2 Selskapsrevisors bistandsplikt, jf. kkl. §§ 18a og 101 siste ledd.

4.2 Identifisere mulige verdier/eiendeler

4.2.1 Realisasjonsoversikt

4.2.2 Andre verdier

4.3 Fremgangsmåte for å identifisere verdier som inngår i beslaget

4.3.1 Intervju og møter

4.3.2 Kontrollretning

4.3.3 Konsern.

4.3.4 Krav mot selskapets tillitsmenn eller andre.

4.3.5 Maskerte uttak.

4.4 Beskrive og vurdere skyldnerens virksomhet/forvaltning.

4.5 Kartlegge regnskapssystem, forvaltningsregime, intervju med nøkkelpersoner

4.6 Identifisere konkursårsak, insolvenstidspunkt og fortsatt drift forutsetningen.

4.6.1 Konkursårsak.

4.6.2 Insolvenstidspunkt

4.6.3 Forholdet mellom regnskap og insolvensvurdering.

4.6.4 Fortsatt drift forutsetningen – informasjonsregelen i rskl. § 3-3a og asl. § 3-4

4.6.5 Særskilte forhold ved konserntilknytning

4.7 Granske særskilte transaksjoner, disposisjoner og beslutninger

4.8 Identifisere og beskrive mulige omstøtelige transaksjoner

4.9 Identifisere og beskrive mulig erstatningsbetingende forhold

4.10 Identifisere og beskrive mulig straffbare forhold

5.      Borevisors redegjørelse – revisjonsinnberetning

5.1 En eller flere rapporter

5.2 Borevisors innberetning iht. kkl. § 90 - redegjørelse – krav til innhold

5.3 Borevisors redegjørelse – prosess

5.3.1 Redegjørelse

5.3.2 Tilleggsrapporter

5.4 Borevisors redegjørelse – dokumentasjon

6.      Borevisors rolle i etterfølgende rettsprosesser

6.1 Straffesaker

6.2 Sivile saker hvor konkursboet er part

6.3 Sivile saker hvor konkursboet ikke er part

1.Innledning

1.1 Konkursboets rettslige posisjon - hva er et konkursbo? – hovedlinjene i borevisors granskning

Et konkursbo etableres ved kjennelse av tingretten, jf. konkursloven (kkl.) § 72.  Boet er et eget rettssubjekt og eksisterer som konkursbo frem til bobehandlingen er endelig avsluttet, jf. kkl. § 74, jf. § 137. Konkursåpningen angir grensen mellom enkeltforfølgning og fellesforfølgning overfor skyldner. Insolvens er en betingelse for å åpne konkurs slik at insolvens etter kkl. § 61 gir en rasjonell avgrensning mellom de tilfeller hvor konkurs kan kreves åpnet, og de tilfeller hvor kreditorer er henvist til dekning ved enkeltforfølgning.

Konkursboet er i medhold av kkl., dekningsloven (deknl.) og annen særlovgivning gitt en særskilt kompetanse til å beslaglegge skyldners formuesgoder (generalbeslag) og til å realisere disse til fordel for kreditorfellesskapet, jf. deknl. kap. 2. Boet er ikke selv eier av skyldners formuesgoder, men har etter kkl. § 100 overtatt rådigheten over eiendelene. Dette innebærer også at boet er gitt kompetanse til å realisere skyldners eiendeler til fordel for kreditorfellesskapet.

Borevisor må utføre sin granskning av skyldneren basert på et tosporet system. For det første må borevisor granske regnskaper og forvaltning med grunnlag i konkurslovgivningen. For det andre må borevisor granske regnskaper og forvaltning med grunnlag i annen lovgivning, tilsvarende de rettsgrunnlag som skyldner selv bygget sine rettigheter og forpliktelser på (for eksempel aksjeloven (asl.), avtaleloven (avtl.) m.m.).

2.Oppdraget

2.1 Borevisors mandat, rolle og arbeidsoppgaver

Borevisors myndighet og ansvar etableres ved tingrettens oppnevning. Den som blir forespurt om å påta seg oppdrag som borevisor må avklare sin habilitet, jf. kkl. § 91

Hovedregelen er at borevisor oppnevnes av tingretten på første skiftesamling, jf. kkl. § 90 første ledd, men tingretten kan også oppnevne borevisor straks etter konkursåpning, jf. kkl. § 77 tredje ledd. I større og kompliserte konkursbo bør borevisor oppnevnes umiddelbart etter konkursåpning. Dersom finansieringen av bobehandlingen er usikker kan tingretten eller bostyrer begrense hvilke oppgaver borevisor skal utføre i første fase.

Borevisors oppdrag kan i første fase avgrenses til å sikre tilgang til regnskaper, regnskapsnær informasjon og dokumenter som bør sikres for videre granskning på et senere tidspunkt. Regnskapene bør sikres i elektronisk versjon, slik at det blir lagt til rette for å søke etter konkrete transaksjoner.

Dersom borevisor er oppnevnt i henhold til kkl. § 77, kan borevisor starte sitt arbeid umiddelbart etter konkursåpningen. Dette er det mest hensiktsmessige fordi borevisor da får tidlig tilgang til nøkkelpersoner, selskapsdokumenter og informasjon om forretningsmodell. Borevisor bør også gjennomgå selskapets lokaler for å få et inntrykk av hvordan selskapets virksomhet og forvaltning ble organisert.

2.1.1 Borevisors arbeidsoppgaver er angitt i konkursloven § 90 annet ledd
 

Punkt 1: å gjennomgå og kommentere skyldnerens regnskaper og forretningsførsel og å utarbeide en revisjonsinnberetning i den utstrekning bostyreren antar det har betydning for utarbeidelsen av innberetning etter kkl. § 120.

Punkt 2: å revidere boets regnskap i henhold til god revisjonsskikk og å kontrollere utbetalinger fra boet.

Denne anbefalingen er begrenset til å gjelde borevisors oppgaver etter første punkt (granskningsoppgaven)[1]. Vi har brukt begrepet granskning som beskrivelse på borevisors oppgaver etter første punkt. Det er her viktig å være oppmerksom på at den granskningen som gjennomføres, ofte utgjør en begrenset granskning, noe som også har betydning for utformingen av borevisors redegjørelse.

Arbeidsfordelingen mellom bostyrer og borevisor vil ofte bestå i at borevisor identifiserer, analyserer og dokumenterer relevante problemstillinger, mens bostyrer vurderer og konkluderer. Borevisor vil normalt gjennomføre sitt oppdrag ved å:

  • Gjennomgå, beskrive og kommentere skyldnerens regnskaper og forretningsførsel

  • Identifisere eiendeler og verdier

  • Identifisere mulig omstøtelige, erstatnings- eller strafferettslige forhold

  • Gi en vurdering av konkursårsak og insolvenstidspunkt

Borevisors oppgave er å etablere pålitelige og objektive redegjørelser til bruk for ulike interessenter, hvorav konkursboet, retten, kreditorfellesskapet, skyldneren og myndighetene er de mest sentrale brukerne.

Bostyrer kan begrense omfanget av borevisors oppgaver, men bostyrer kan ikke begrense kravet til objektivitet. 

2.1.2 Begrensninger i borevisors oppdrag/tilleggsoppdrag

Borevisors oppdrag kan i enkelte tilfeller være avgrenset til å granske, beskrive eller kontrollere spesifikke forhold. Borevisor kan påta seg tilleggsoppgaver når disse ikke kommer i konflikt med borevisors mandat. Et eksempel på relevant tilleggsarbeid er at borevisor kan påta seg å kontrollere anmeldte krav mot skyldnerens regnskap og gi innstilling om godkjennelse til bostyret/bostyrer.

2.2 Borevisors habilitet

Det er en forutsetning at revisor er habil i forhold til oppdraget som borevisor. Revisor må selv foreta en tilstrekkelig vurdering og være åpen i denne vurderingen slik at retten og bostyrer kan ta stilling til mulige problemstillinger. Før oppnevnelsen vil normalt retten eller bostyreren ha forespurt den aktuelle revisoren om han/hun er villig og habil, jf. kkl. §§ 12 og 13. Revisor må også vurdere egen kapasitet og kompetanse før han/hun påtar seg oppdraget.

3.Planlegging av oppdraget

Oppdraget som borevisor er ulikt revisjon av årsregnskap:

  • Oppdraget er basert på andre målsetninger og angrepsvinkler enn det som legges til grunn ved revisjon av finansregnskap basert på fortsatt drift

  • Borevisors oppgave er ikke relatert til etterprøving av regnskapspåstandene, selv om det normalt har interesse hvorvidt det foreligger vesentlige feil i årsregnskap og årsberetninger

  • Revisjonsstandardene har ingen relevant anvendelse ved utførelse av borevisjonsoppdrag og arbeidet er heller ikke underlagt Finanstilsynets kontroll

     

Selv om borevisors oppdrag vil være svært ulike, foreligger det enkelte grunnleggende prinsipper som ofte er relevante for en vellykket planlegging og utførelse av borevisors oppgaver.

Bostyrer og borevisor bør etablere en felles strategi for bobehandlingen og borevisors arbeid. En måte å gjennomføre dette på er å lage en skisse til innholdsfortegnelsen i borevisors redegjørelse og deretter bruke dette som et aktivt arbeidsdokument.

3.1 Prinsipper

  1. Borevisor må planlegge oppdraget, slik at oppdraget kan gjennomføres innenfor den tilgjengelige finansielle ramme. Det vil i de fleste konkursbo være behov for å utføre flere undersøkelser enn det som er gjennomførbart innenfor konkursboets finansielle ramme. Bostyrer og borevisor må derfor gjennomføre tilstrekkelige kost-nytte vurderinger av oppgavene som ønsker gjennomført (kost-nytte prinsippet). Det er uavhengig av denne begrensningen nødvendig å etablere en overordnet kunnskap om konkursskyldnerens virksomhet, rammebetingelser og hovedutfordringer. Det vil i de fleste tilfeller være nødvendig å kartlegge skyldnerens viktigste leverandører, kunder, konkurrenter og nærstående.

 

  1. Mens finansiell revisjon har fokus på regnskapsmessige forhold må borevisor ha fokus på å følge kontantstrømmene.

 

  1. Borevisor må ha særskilt fokus på utbetalinger av penger og uttak av eiendeler i tidsrommet før konkursen (prinsippet om å ha fokus på verdier som har gått ut av virksomheten).  Regnskapsmessige transaksjoner kan i insolvensrelatert sammenheng ha mer karakter av å dekke over ulovlige uttak, enn å være transaksjoner med reell egenverdi.
     
  2. Borevisor må etterprøve skyldnerens transaksjoner basert på en tosporet angrepsvinkel, der konkurslovgivningen er det ene sporet og selskapsrettslovgivningen/avtaleloven er det andre sporet.
     
  3. Borevisor må vurdere om skyldneren har gitt tilstrekkelig informasjon i årsberetning og årsregnskap i forhold til forsvarlig egenkapital i asl. § 3-4, planlagte og iverksatte tiltak i tråd med asl. § 3-5 (handlingsregelen), og usikkerhet ved fortsatt drift (informasjonsregelen i regnskapsloven (rskl.) § 3-3a). Skyldnerens årsregnskap og årsberetning, eventuelt kvartalsregnskap for noterte selskaper, danner informasjonsgrunnlaget for tredjemann (medkontrahenter, kreditorer mv).
     
  4. Borevisor må etablere et tilstrekkelig informasjonsgrunnlag for sine vurderinger og konklusjoner, slik at kravet til objektivitet og pålitelighet kan bli ivaretatt. 

3.2 Oppgaver

Borevisors oppgave består i å:

  • sikre tilgang til regnskaper, regnskapsdokumentasjon og andre informasjonskilder (1)

  • identifisere mulige verdier/eiendeler (2)

  • beskrive og vurdere skyldnerens virksomhet og forvaltning (3)

  • kartlegge regnskapssystem, regnskapsspråk og ajourhold (4)

  • identifisere konkursårsak, insolvenstidspunkt og fortsatt drift problemstillinger, jf. asl. § 3-4, og rskl. § 3-3a (5)

  • granske særskilte transaksjoner, disposisjoner og beslutninger (6)

  • identifisere og beskrive mulig omstøtelige transaksjoner (7)

  • identifisere og beskrive mulig ugyldige transaksjoner og erstatningsbetingende forhold (8)

  • identifisere og beskrive mulig straffbare forhold (9)

3.3 Tidsmessig planlegging

Borevisor bør i første fase normalt prioritere å bistå bostyrer med å identifisere og sikre eiendeler, verdier, informasjon og dokumentasjon. Det vil normalt være formålstjenlig å gjennomføre en foreløpig vurdering av konkursårsak og insolvenstidspunkt tidlig i prosessen. Dette er nødvendig for å rette fokus på de mest kritiske transaksjoner og disposisjoner. 

4.Utførelse

4.1 Sikre tilgang til regnskaper, regnskapsdokumentasjon og andre informasjonskilder

 

4.1.1 Regnskapsinformasjon

Sikring av tilgang til skyldnerens regnskapsinformasjon og regnskapsdokumenter i henhold til kkl. § 80 er normalt den første og den mest tidskritiske oppgaven. Dette er en utfordring som må løses på ulike måter for hvert konkursbo. Det er ikke mulig å gi noen generell beskrivelse av beste praksis.

Konkursboet må i henhold til kkl. § 80 sikre tilgang til skyldnerens regnskaper, regnskapsdokumentasjon og oversikt over hvordan skyldneren har organisert regnskapsfunksjonen så tidlig som mulig etter konkursåpning. Det må også sikres at hverken skyldneren eller andre kan ødelegge eller endre historiske regnskapsdata. Før en beslutter strategien for å sikre tilgang til regnskaper og regnskapsinformasjon bør en foreta en overordnet analyse av siste årsregnskap, gjennomgå eksisterende avtaler vedrørende regnskap og IT-utstyr/tjenester, samt forespørre eksisterende leverandører om alternative tekniske løsninger.

Det vil i normaltilfellet være tilstrekkelig å sikre dokumentasjon for transaksjoner de siste tre årene.

Hvordan konkursboet velger å sikre regnskapsinformasjon er avhengig av størrelsen på skyldnerens virksomhet, sannsynligheten for at noen vil ha interesse av å endre eller ødelegge regnskapsdata og hvilke kostnader som er forbundet med ulike alternativer for sikring av regnskapsdata.

Ved mindre konkurser vil det normalt være tilstrekkelig å laste ned en regnearks-kopi av regnskapene. Den informasjonen som en sikrer for mindre konkursbo må være egnet som grunnlag for en nærmere gjennomgang av spesifisert hovedbok, kunde- og leverandørreskontro for siste tre år. Hvis regnskapsmaterialet ikke er hos skyldneren, men hos regnskapsfører eller selskapets revisor, plikter de å utlevere dette, jf. kkl. §§ 18a og 101 siste ledd.

I store konkurser må en sikre tilgang til regnskapssystemet ved å forlenge tilgangen til systemet slik dette var organisert før konkursen (sørge for fortsatt drift av eget IT- system, fortsette kjøp av IT-tjenester m.v.). Ved avslutningen av granskningen bør en sørge for å lagre dataene på en kostnadseffektiv måte. Regnskapsmaterialet kan på et senere tidspunkt makuleres, jf. kkl. § 122b.

4.1.2 Selskapsrevisors bistandsplikt, jf. kkl. §§ 18a og 101 siste ledd

Revisor har bistandsplikt med opplysninger om skyldnerens regnskaps- og forretningsførsel. Konkursboet bør be om å få tilsendt nummererte brev direkte fra revisor, jf. revisorloven (revl.) § 5-4. Borevisor bør i komplekse konkurser etablere kontakt med selskapsrevisor for å sikre at konkursboet har tilstrekkelig informasjon om kritiske forhold knyttet til avlagte regnskaper, fortsatt drift-vurderinger og rapporter som er utarbeidet for skyldneren utover nummererte brev.

4.2 Identifisere mulige verdier/eiendeler[2]

Det er bostyrer som etter kkl. § 80 har ansvaret for å sørge for å sikre, identifisere og forsegle boets verdier og eiendeler. Borevisor må ivareta forhold som ikke er omfattet av registreringsforretningen. Dette gjelder for eksempel mulige skatte- og avgiftsrefusjoner og mulige krav som må identifiseres ved granskning av regnskaper og regnskapsnær dokumentasjon.

4.2.1 Realisasjonsoversikt

Det foreligger et eget regneark-basert hjelpedokument på Konkursrådets hjemmeside – «Mal for registreringsforretning». Dette er et verktøy som bør brukes for å sikre og dokumentere at alle relevante verdier som inngår i konkursboets beslag, realiseres og tilføres konkursboet. Det foreligger også veiledning til hjelpedokumentet.

Nærmere om identifikasjon av skyldnerens formuesverdier

Omfanget av boets beslagsrett er hjemlet i deknl. § 2-2 flg.. Identifikasjon av formuesverdier må identifiseres både på grunnlag av konkurslovgivningen og på grunnlag av annen lovgivning – da med grunnlag i at boet er skyldners rettsetterfølger:

  • Konkursboet må ta utgangspunkt i de formuesgoder som rettmessig tilhører skyldneren på konkurstidspunktet. Dette omfatter både balanseførte og ikke-balanseførte verdier.

  • Kriteriene for eiendomsrettens overgang og tidspunktet for når eiendomsretten gikk over er sentralt i konkursbehandlingen. Konkursboets beslag omfatter bare formuesgoder der eiendomsretten er gått over på skyldneren før konkursen. Borevisor må eksempelvis gjennomgå varer som er solgt og kjøpt omkring konkurstidspunktet. Dette er nødvendig for å etablere informasjonsgrunnlag til bruk i bostyrers vurdering av hvilke varer som går inn i konkursbeslaget. Dette avgjøres av kontrakten mellom skyldner og kontraktspart (eiendomsrettens overgang) og informasjon om hvor varen befinner seg på det nøyaktige tidspunktet for konkursåpning.

  • Konkursboet må identifisere eiendeler som skyldneren er oppført som eier av i realregistre[3]. Dette er eiendeler som kan inngå i konkursbeslaget selv om eiendomsretten er gått over fra skyldner til kjøper i henhold til avtale mellom partene.

  • Skyldners obligatoriske rettigheter (avtaler m.m.) må identifiseres og vurderes opp mot deknl. kap. 7 (for eksempel kan opsjonsavtaler til fordel for skyldner representere betydelige verdier).

4.2.2 Andre verdier

Konkursboet bør vurdere hvorvidt det er formålstjenlig å ferdigstille regnskaper for å kunne levere skattemelding for konkursåret for å få refundert skatt, jf. skatteloven (sktl.) § 14-6, og eventuelt også levere inn skattemelding for merverdiavgift for enten å få refundert merverdiavgift, eller alternativt redusere prioriterte krav i konkursbo som har utsikter til å kunne utbetale dividende. Konkursboet må ta hensyn til myndighetenes adgang til motregning av skatte- og avgiftskrav[4] i henhold til skattebetalingsloven (sktbl.) §13-1.

Dersom skyldneren er personlig skattepliktig bør konkursboet informere skyldneren om mulige skatte- og avgiftsmessige konsekvenser og eventuelt stille regnskapsdokumentasjon til disposisjon for skyldneren slik at det kan etableres korrekte skatte- og avgiftsopplysninger. Skyldneren er fremdeles eier av sine egne regnskaper, selv om konkursboet skal sørge for å ha betryggende kontroll med hele regnskapet. 

Konkursboet bør undersøke om skyldneren har krav på utbetaling av offentlig støtte, refusjoner mv., og undersøke om disse tilhører konkursboet.

Selskapet kan ha opparbeidet krav som ikke fremgår av regnskapet. Dette kan foreligge i form av utførte ikke-fakturerte leveranser av varer og tjenester (fakturareserve) og refusjoner av forskuddsbetalte utgifter. Det kan også foreligge varer i arbeid som det kan være regningssvarende å ferdigstille under forutsetning av at kunden aksepterer å kjøpe varene på betingelser som er akseptable for konkursboet.

4.3 Fremgangsmåte for å identifisere verdier som inngår i beslaget

4.3.1 Intervju og møter

Søk etter eiendeler innledes vanligvis ved enkeltintervjuer av skyldneren, revisor, regnskapsfører og/eller nøkkelpersoner hos skyldneren. Opplysninger som fremkommer i møter, og som har betydning for granskningsrapporten, må dokumenteres med møtereferat som dateres og signeres. Borevisor bør alltid innlede denne type møter med å gi en overordnet oversikt over formålet med prosessen, konkursboets stilling som rettsetterfølger og hvilke plikter som gjelder.

4.3.2 Kontrollretning

Ved utførelsen av undersøkelser bør borevisor følge en logisk kontrollretning:

  • Søk etter verdier baseres på en kontrollretning fra regnskap, vare og driftsmiddelkartotek mot mulige eiendeler og verdier.

  • Utbetalinger fra skyldneren kontrolleres mot faktisk mottak av formuesgoder.

  • Overføring av formuesgoder kontrolleres mot mottak av penger (ikke bare regnskapsførsel)

     

Transaksjoner med ikke uavhengige parter:

Borevisor må skille mellom transaksjoner med uavhengige parter og transaksjoner med personer eller selskaper som skyldneren har vært eller er i et interessefellesskap med. Alle større transaksjoner som har blitt gjennomført med en ikke uavhengig motpart bør kontrolleres med hensyn til:

  • < >

    verdsettelse – prising

  • formell prosess (asl. kap. 3).

     

Det er viktig at konkursboet gjennomfører søk etter verdier på en strukturert måte basert på en kontrollretning fra regnskap, eiendelskartotek og andre kilder mot aktuelle eiendeler. Viktig informasjon kan identifiseres ved intervju med ledelse (eks. om avtaler), gjennomgang av e-post og annen korrespondanse. 

4.3.3 Konsern

Når konkursskyldneren er en del av et konsern eller har hatt større transaksjoner med parter med interessefellesskap, må det brukes mer tid på å gjennomgå mellomværende og utviklingen i mellomværende. I tillegg til de ordinære problemstillingene knyttet til omstøtelse og erstatningsansvar må en vurdere habilitetskravet til beslutningstakerne, og gyldigheten av avtaler/transaksjoner[5].

4.3.4 Krav mot selskapets tillitsmenn eller andre

Krav om erstatning er en mulig eiendel i konkursboet. Borevisor må identifisere mulige krav uavhengig av subjektive forhold, slik at bostyret kan foreta endelige vurderinger av hvorvidt det er formålstjenlig å forfølge kravet. 

4.3.5 Maskerte uttak

Uttak i strid med asl. kap. 3 kan medføre plikt til restitusjon, erstatning, omstøtelse og straffeansvar. Borevisors undersøkelse av maskerte uttak vil derfor alltid være en prioritert oppgave. Arbeidsdelingen vil vanligvis være at borevisor beskriver og dokumenterer saken, mens bostyrer foretar juridiske vurderinger og konkluderer. Ved kompliserte sakskomplekser må dette gjennomføres som en felles prosess. Borevisor bør gjøre undersøkelser for å kontrollere om vesentlige transaksjoner knyttet til uttak eller overdragelse til ikke uavhengige parter er tilbakedatert (avtalemessig og/eller bokføringsmessig).

4.4 Beskrive og vurdere skyldnerens virksomhet/forvaltning

Formålet med å beskrive skyldnerens virksomhet er at beskrivelsen skal danne et tilstrekkelig informasjonsgrunnlag til at brukerne kan forstå senere vurderinger av transaksjoner, erstatningsansvar, straffeansvar og konkurskarantene. Beskrivelsen kan omfatte forhold som:

  • Type virksomhet

  • Mål og strategi

  • Forretningsmodell og rammebetingelser

  • Risiko og risikostyring

  • Viktigste utfordringer

     

Dersom forretningsmodellen er enkel (handel, håndverkstjenester eller andre kjente virksomhetsmodeller) og virksomheten liten, kan beskrivelsen begrenses til en kort beskrivelse av bransje og hvordan virksomheten ble drevet.
 

4.5 Kartlegge regnskapssystem, forvaltningsregime, intervju med nøkkelpersoner

Borevisor bør identifisere og beskrive regnskapsplikt, regnskapsspråk (IFRS, NGAAP, NGAAP for små virksomheter), hvilket regnskapssystem skyldneren har benyttet og avklare hvorvidt regnskapssystemet og regnskapsførselen tilfredsstilte bokføringsloven. Det må også undersøkes om regnskapsførselen har vært så a jour som virksomhetens art og størrelse tilsier.

Dersom skyldnerens regnskapsførsel ble ivaretatt av et regnskapsbyrå bør en be om å få kopi av oppdragsavtalen, jf. regnskapsførerloven § 3, og avklare hvem som har hatt tilgang til bankkonti og ansvar for betaling.

 

4.6 Identifisere konkursårsak, insolvenstidspunkt og fortsatt drift forutsetningen

4.6.1 Konkursårsak

Borevisor bør innledningsvis angi hvem som begjærte skyldneren konkurs og hva som var grunnlaget for begjæringen. Dersom skyldneren har en begrunnet oppfatning av konkursårsaken bør denne gjengis. Deretter bør borevisor redegjøre for årsakene til at skyldneren ble insolvent og konkurs med vekt på forhold som:

  • Endringer i rammebetingelser dokumentert med at også konkurrentene har resultatnedgang/finansielle problemer

  • Interne årsaker, herunder konflikter i styre, ledelse og på aksjonærnivå eller dårlig styring og ledelse

  • Utilstrekkelig egenkapital og likviditet i forhold til risikoen. jf. asl. § 3-4

     

Ved større konkurser bør en redegjøre overordnet for skyldnerens finansielle strategi og risikostyring.

4.6.2 Insolvenstidspunkt

Insolvens er definert i kkl. § 61. Insolvensbegrepet er bare en rasjonell avgrensning mellom de tilfeller hvor konkurs kan kreves åpnet, og de tilfeller hvor kreditorer er henvist til dekning ved enkeltforfølgning. Insolvenstidspunktet har allikevel stor betydning for mulig omstøtelse og vurdering av mulige erstatningsbetingende og/eller straffbare forhold.

Ved fastsettelsen av insolvenstidspunktet skal borevisor bruke den informasjonen som er tilgjengelig på det tidspunkt borevisors vurdering blir utført, uavhengig av om denne informasjonen var tilgjengelig for styret og ledelsen på insolvenstidspunktet. Dette betyr at det kan foreligge en rekke subjektive forhold som har betydning for vurderinger av omstøtelse, erstatning og straff, men som ikke skal påvirke borevisors vurdering av insolvenstidspunkt etter kkl. § 61. Borevisor bør også omtale definerte subjektive forhold som kan ha betydning for problemstillinger utenfor insolvensvurderingen, herunder erstatnings- og/eller straffeansvar.

Borevisor bør redegjøre for:

  • < >

    Insuffisiens, herunder hvordan eiendelenes verdi er vurdert forutsatt forsert salg på grunn av illikviditet

  • Tidspunktet for når skyldneren ikke var i stand til å betale hhv. gjeld, husleie og merverdiavgift ved forfall

  • Usikkerhet i insolvensanalysen

     

Det er sjelden mulig å angi et nøyaktig insolvenstidspunkt. Borevisor bør derfor normalt både gi en vurdering og deretter konkludere med å angi et tidspunkt borevisor med stor grad av sikkerhet kan angi at skyldneren var varig insolvent.

4.6.3 Forholdet mellom regnskap og insolvensvurdering

Kjernen av borevisors insolvensvurdering er å identifisere hvilken løpende tilgjengelig netto kontantstrøm skyldneren disponerte. I mindre konkurser er det ofte tilstrekkelig å identifisere faktiske betalingsmislighold av henholdsvis ordinær gjeld, mer kritiske kostnader som for eksempel husleie og svært kritiske forpliktelser som merverdiavgift og skattetrekk.

Ved større konkurser er det nødvendig å gjøre mer omfattende undersøkelser av faktisk kontantstrøm, lånebetingelser, endringer mellom kortsiktig og langsiktig gjeld mv. Ved disse vurderingen må en være oppmerksom på at regnskapet ikke er tilstrekkelig informasjonsgrunnlag. Det må gjennomføres en konkret vurdering av likviditeten i ulike balanseposter, hvilken mulighet som forelå til å selge driftsfremmede eiendeler og faktisk forfall av selskapets forpliktelser uavhengig av hvordan disse er bokført.

4.6.4 Fortsatt drift forutsetningen – informasjonsregelen i rskl. § 3-3a og asl. § 3-4

Borevisor bør undersøke hvordan ledelsen har fulgt opp kravet til forsvarlig egenkapital i asl. § 3-4, herunder om styret har protokollert hva som er nødvendig egenkapitalnivå for å tilfredsstille aksjelovens krav til forsvarlig egenkapital. Borevisor bør også identifisere tidspunktet for styrets egen erkjennelse av at selskapet ikke tilfredsstilte kravet i asl. § 3-4.

Borevisor må her undersøke om styret og ledelsen har vurdert størrelsen på forsvarlig egenkapital iht. asl. § 3-4 og konsekvensen av avvik i forhold til forsvarlig egenkapital.

Borevisor må videre undersøke om skyldneren ved avleggelse av årsregnskap har gitt tilstrekkelig informasjon i henhold til informasjonsregelen i rskl. § 3-3a, jf. rskl. § 4-5. Dersom skyldneren har pådratt seg vesentlig tap i tidsrommet etter balansedagen, men før regnskapsavleggelse, må borevisor undersøke hvorvidt det er gitt tilstrekkelig informasjon om påløpt tap, jf. rskl. § 3-2a.

Informasjonen som gis i henhold til informasjonsregelen i rskl. § 3-3a skal kvalitetssikres av revisor som en uavhengig part. Dette betyr at regnskapsavlegger må utarbeide dokumentasjon vedrørende fortsatt drift egnet for selskapsrevisors etterfølgende kontroll. Borevisor bør be om tilgang til denne informasjonen dersom det foreligger indikasjoner på at regnskapsavlegger ikke har tilfredsstilt regnskapslovens informasjonsregel eller at det har vært i brudd på asl. § 3-4.

4.6.5 Særskilte forhold ved konserntilknytning

Dersom skyldneren var en del av et konsern oppstår det ofte særskilte vurderingsproblemstillinger knyttet til insolvens, fortsatt drift, lån, mellomværende og sikkerhet/kausjoner.

Dersom skyldneren er deltaker i konsernkontoordning vil dette medføre et økt behov for å granske utviklingen i mellomværende, skillet mellom kortsiktig og langsiktig gjeld, styring av kreditt og pengestrømmer før konkursen, og forholdet mellom styret og ledelsen i datterselskapet og konsernledelsen. Insolvensvurderingen vil ofte bli mer utfordrende.  

4.7 Granske særskilte transaksjoner, disposisjoner og beslutninger

Borevisor bør gjennomgå og beskrive viktige transaksjoner. Dette gjelder spesielt transaksjoner som medførte vesentlige utbetalinger og uttak. Beskrivelsen bør ordinært omfatte både kontantstrøm, regnskapsførsel og konsekvens. 

Dersom det er foretatt vesentlige utbytter, uttak eller egenkapitaltransaksjoner i løpet av de siste tre årene før konkursen bør det undersøkes om dette er blitt gjort mulig ved anvendelse av uvanlige regnskapsprinsipper, unnlatt nedskrivning av anleggsmidler, uforsvarlig prising av transaksjoner mv.

Dersom skyldneren var en del av et konsern er det viktig å ha fokus på gyldigheten av konserninterne avtaler, risikoen for at avtaler og bokføring er blitt antedatert og manglende ivaretakelse av skyldnerens interesse i forhold til konserninteressen i perioden før konkursen.

4.8 Identifisere og beskrive mulige omstøtelige transaksjoner

Hovedformålet til borevisor ved undersøkelse av betalinger/disposisjoner er å identifisere mulige omstøtelige transaksjoner. Det innebærer ordinær undersøkelse av utbetalinger foretatt siste 12 måneder før fristdagen. Undersøkelser utover dette gjennomføres basert på risikovurdering og indikasjoner, slik at undersøkelsen er rettet mot spesifikke forhold.

Omstøtelsesfristene er ti år for subjektive omstøtelser, jf. deknl. § 5-9, ett år for gaver (to år for gaver til nærstående), jf. deknl. § 5-2, og tre måneder for omstøtelse etter deknl. §§5-5 til 5-7. Fristene løper fra fristdagen.

Borevisors identifikasjon av mulige omstøtelige transaksjoner vil normalt bli gjennomført ved å foreta en kontroll av et utvalg av betalinger. Utvalget vil gjøre det mulig for borevisor å identifisere enkelte transaksjoner, transaksjonsmønstre og andre sammenhenger. Borevisor kan i ordinære tilfeller filtrere ut fortrinnsberettigede betalinger (lønn og merverdiavgift) fra utvalget og vurdere resterende transaksjoner.

For å identifisere aktuelle og vesentlige omstøtelige transaksjoner kan borevisor etablere en eller flere vesentlighetsgrenser/grenseverdier som benyttes ved utvelgelsen av utbetalinger som skal undersøkes videre. Borevisor bør ha forskjellige vesentlighetsgrenser for utvalget som gjelder de siste tre måneder (deknl. §5-5) og for øvrige poster.

Når det gjelder utbetalinger til nærstående må en velge grenseverdien/vesentlighetsgrense for kontrollen av disse transaksjonene individuelt slik at en også identifisere systematiske utbetalinger av mindre enkeltbeløp over tid.

Informasjonskilden for kontroll av utbetalinger er normalt bankkonto-utskrifter. Dersom kontrollen baseres på bilagsspesifisert hovedbok bør en får bekreftet at bankkontoene i hovedbok er avstemt mot innestående iht. bankkontoutskrift. En må her også vurdere graden av arbeidsdeling mellom ledelse og bokføring.

Informasjonsfangst for transaksjoner med nærstående må ordinært omfatte søk i hovedbok og tidligere års kontospesifiserte regnskaper.

4.9 Identifisere og beskrive mulig erstatningsbetingende forhold

Konkursboet kan ha et krav mot styret og ledelsen knyttet til at skyldneren er krenket (selskapskrenkelse). Dette tapet er bygget direkte på krenkelse av selskapsinteressen – jf. Sjødal-[6], Stiansen-[7] og Ytternesdommen[8] . I tillegg kan den enkelte kreditor ha et mulig erstatningskrav mot styret, ledelsen, revisor eller andre for særtap. Det er viktig at borevisor er bevisst på skillet mellom tap som forfølges av boet og tap som bare kan forfølges av andre.  Dersom borevisor har identifisert informasjon som tredjemann er avhengig for å forstå sin rettslige posisjon, bør slik informasjon innarbeides i rapporten dersom dette ikke medfører urimelig merarbeid.

Det kan også foreligge ansvar for revisor og regnskapsfører. Regnskapsførers ansvar er avhengig av avtalen mellom skyldneren og regnskapsfører, herunder hvilke oppgaver regnskapsfører har påtatt seg. Det skal foreligge skriftlig oppdragsavtale, jf. regnskapsførerloven § 3.

Borevisors oppgave består i å identifisere og beskrive alle vesentlige transaksjoner og saksforhold der kriteriene for ansvar kan være tilstede, uavhengig av subjektive forhold.   

4.10 Identifisere og beskrive mulig straffbare forhold

Det er ikke bostyrers eller borevisors oppgave å utføre strafferettslig granskning, men konkursboet skal innberette mistanke om straffbare forhold, jf. kkl. § 120 første ledd nr. 5, samt vurdere om det foreligger forhold som kan gi grunnlag for sanksjoner fra Finanstilsynet overfor skyldnerens revisor etter revl. §§ 9-1 og 9-2 første ledd, jf. kkl. § 120 nr. 6.

Konkursboet må også vurdere om politiet må underrettes på et tidlig tidspunkt, jf. kkl. § 122 a og Samarbeidsrutiner i konkurssaker som er publisert på Konkursrådets hjemmeside.

5.Borevisors redegjørelse – revisjonsinnberetning

5.1 En eller flere rapporter

Borevisor bør ha løpende kommunikasjon med bostyrer og oversende interne rapporter i den grad dette er nødvendig for å sikre at bostyrer har oppdatert informasjon. Dette er rapporter som normalt ikke skal offentliggjøres og som andre ikke har innsynsynsrett i.

Dersom det foreligger rapporteringsplikt i henhold til kkl. § 122a bør rapporteringsplikten tilfredsstilles ved at bostyrer oversender en internrapport[9] til påtalemyndighetene eller finanstilsynet. Rapporteringen i henhold til kkl. § 122a bør gis i egen prosess uavhengig av den prosessen som er beskrevet nedenfor.

Bestemmelsen i kkl. § 90 om at borevisor skal utarbeide en innberetning er ikke til hinder for at borevisor, på oppdrag for konkursboet, utarbeider andre rapporter. Det kan være relevant i store og kompliserte konkursbo og i tilfeller der mange selskaper innen samme konsern har blitt tatt under konkursbehandling[10].

5.2 Borevisors innberetning iht. kkl. § 90 - redegjørelse – krav til innhold

Borevisor må vektlegge at formålet med granskningen av skyldnerens forretningsførsel er å identifisere problemstillinger som kan ha betydning for videre bobehandling. Gjengivelse av historisk informasjon bør begrenses til det som har betydning for mandatet. Borevisors redegjørelse skal representere en objektiv fremstilling av faktiske forhold.

Borevisors rolle er normalt å identifisere og beskrive ulike forhold, transaksjoner og disposisjoner hos skyldneren. Det følger av dette at borevisor normalt omtaler denne type problemstillinger som «mulige» straffbare, «mulig» omstøtelige og «mulig» erstatningsbetingende forhold uten å ta stilling til skyld eller ansvar. Bostyret må i sin rapport informere om hvordan de ulike problemstillingene er vurdert.

Noen bestemt mal for innberetningen er vanskelig å gi. Innberetningen må tilpasses det enkelte bo og de forhold som er avdekket. I noen tilfeller kan det være formålstjenlig å avgi flere beretninger. Ny informasjon og derved nye sammenstillinger av faktum kan også føre til nye og andre vurderinger som nødvendiggjør en oppdatert beretning.

Eksempel på struktur:

  1. Mandat, sentrale aktører
  2. Oppsummering og konklusjoner
  3. Selskapet, kapitalforhold, styre, ledelse og revisor
  4. Selskapets virksomhet
  5. Regnskaper, finansiell analyse
  6. Boets realisasjon av eiendeler, anmeldte krav
  7. Spesielle transaksjoner
  8. Konkursårsak
  9. Insolvens
  10. Mulig omstøtelige og/eller erstatningsbetingende eller ugyldige transaksjoner
  11. Mulige straffbare forhold

5.3 Borevisors redegjørelse – prosess

5.3.1 Redegjørelse

Borevisors redegjørelse skal ordinært adresseres til tingretten, men redegjørelsen oversendes vanligvis via bostyrer. Brukerne av redegjørelsen er bostyrer, tingretten og ulike kreditorer.

Utkast til redegjørelsen bør sendes til styret, daglig leder, revisor og andre som blir kritisert før redegjørelsen blir offentlig tilgjengelig. De som mottar utkast til redegjørelse bør gis anledning til å gi tilsvar og til å kreve at tilsvaret blir vedlagt borevisor redegjørelse når denne sendes retten.

5.3.2 Tilleggsrapporter

Konkurslovgivningen er ikke til hinder for at det blir avgitt tilleggsrapporter eller delrapporter. Dette kan være formålstjenlig i komplekse konkurser det det er behov for å få avklart enkelte kritiske forhold, for eksempel insolvenstidspunkt, på et tidspunkt før øvrige forhold er ferdig gjennomgått og dokumentert.

5.4 Borevisors redegjørelse – dokumentasjon

Borevisor bør dokumentere grunnlaget for alle sentrale vurderinger og konklusjoner med sikte på deltakelse i senere rettsprosesser. Dette kan praktisk gjøres ved å organisere informasjonen som var sentral ved utarbeidelsen av rapporten etter samme struktur som innholdsfortegnelsen i rapporten.

6.Borevisors rolle i etterfølgende rettsprosesser

 

6.1 Straffesaker

Utgangspunktet vil normalt være at borevisor har avgitt en innberetning eller utarbeidet et notat e.l. om selskapets økonomi, styring mv. Disse opplysninger ønsker påtalemyndigheten belyst i en forklaring for retten.  Borevisor blir innkalt for å forklare seg som vitne for retten.  Borevisor har plikt til å møte og avgi vitneforklaring. 

I prinsippet kan det tenkes at borevisor blir oppnevnt som sakkyndig for retten – og har da rettigheter og plikter som sakkyndig. Dette vil nok være lite praktisk, da det kan reises spørsmål ved om borevisor har den tilstrekkelige uavhengighet til å være sakkyndig.

Borevisor har krav på godtgjørelse for å møte som vitne etter vidnegodtgjørelsesloven av 21. juli 1916 nr. 2. Godtgjørelsen bør avklares med påtalemyndigheten på forhånd.

6.2 Sivile saker hvor konkursboet er part

Utgangspunktet vil normalt være at borevisor har avgitt en innberetning eller utarbeidet et notat e.l. om selskapets økonomi, styring mv. For det første vil bostyrer og boets prosessfullmektig ofte ønske bistand og konferanse med borevisor i forbindelse med at stevning reises og i saksforberedelsen.  Videre ønsker boet at borevisor skal møte og forklare seg for retten, for å belyse det som er uttalt i borevisors innberetning eller notat, samt belyse boets krav mot saksøkte.  Borevisor har plikt til å møte og avgi vitneforklaring for retten.  Borevisor vil normalt ha status som sakkyndig vitne, jf. tvisteloven (tvl.) § 25-6 første ledd, og rett til å være tilstede under hele rettsmøtet.  Eventuelt kan boet som part be om at borevisor som en som i vesentlig grad har bistått boet som part i det forhold saken gjelder, får følge rettsforhandlingen i sin helhet, jf. tvl. § 24-6 annet ledd.

Borevisors krav på godtgjørelse må avtales med bostyrer på forhånd – både omfang og satser – og skal dekkes av boet.  Det vil være naturlig at dette anses som en del av borevisors oppdrag. Utgiftene til borevisor i f.m. saksforberedelsen og møte i retten vil i utgangspunktet være en saksomkostning som boet vil kunne kreve dekket av motparten, dersom boet vinner saken, jf. tvl. § 20-2.

6.3 Sivile saker hvor konkursboet ikke er part

Det kan være kreditorer og andre som reiser søksmål mot selskapets ledelse mv.

Utgangspunktet vil normalt være at borevisor har avgitt en innberetning eller utarbeidet et notat e.l. om selskapets økonomi, styring mv., og en av partene (eventuelt begge parter) ønsker at borevisor i sin vitneforklaring belyser det som er uttalt i innberetningen eller notatet.  Borevisor har plikt til å møte og forklare seg for retten.  Borevisor kan også i slike saker få status som sakkyndig vitne, jf. tvl. § 25-6 første ledd.

Borevisors godtgjørelse bør avtales på forhånd med den parten som ber borevisor møte, og skal dekkes av denne parten – som kan kreve dette dekket som en del av saksomkostningene.  Det vil normalt ikke være naturlig at utgiftene til borevisors vitneforklaring i slike saker dekkes av konkursboet.     

 

[1] Det er utarbeidet en egen anbefaling som dekker revisors oppgave etter kkl. § 90 tredje ledd.

[2] Det foreligger en anbefaling fra Konkursrådet kalt «Søking etter boet eiendeler». Denne anbefalingen inneholder en rekke råd knyttet til søk etter eiendeler og verdier som også er relevant for borevisors granskning.

 

[3] Eiendomsregister, skipsregister, luftfartsregister, register for kraftlinjer.

[4] Skatte- og avgiftskrav kan, ifølge sktbl. § 13-1 første ledd, motregnes i ethvert annet tilgodebeløp på skatt og avgift skyldneren måtte ha.

[5] Relevante bestemmelser er her asl. kap. 3, habilitetsbestemmelser i asl., og bestemmelser i avtl..

[6] Rt-1993-20.

[7] Rt-1993-987

[8] Rt-1993-1399

[9] Dette er en rapportering som det ikke er innsynsrett i og som ikke skal sendes involverte parter for kontradiksjon. 

[10] Et eksempel på dette er insolvensdokument. I store og komplisert konkurser med mange tvister kan det foreligge et behov for å utarbeide et insolvensdokument tidlig i prosessen. Dette gjelder særlig i de tilfeller der en endelig rapport vil komme på et langt senere tidspunkt.

Tips en venn Skriv ut