Incentiver til, og omfang av, skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser

Av Anne-Lise Stokmo

Innholdsfortegnelse

Sammendrag
Forord

1.0 INNLEDNING
1.1 Bakgrunn og motivasjon
1.2 Definisjoner og begrepsavklaringer
1.3 Oversikt over kapitlene

2.0 KONKURS
2.1. Insolvens som vilkår for å åpne konkurs
2.2 Bobehandlingen
2.3 Fordeling av verdiene i konkursboet
2.4 Tomme bo

3.0 LIKVIDERING ELLER VIDERE DRIFT
3.1 Modell
3.1.1 Sikker periode 2- inntekt
3.1.2 Usikker periode 2- inntekt
3.1 Modell

4.0 UNNDRAGELSE AV SKATTER OG AVGIFTER
4.1 Skatte- og avgiftssystemet i Norge
4.2 Omfang av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser
4.2.1 brudd på regnskapsloven som kamuflasje for andre lovbrudd?

5.0 INCENTIVER TIL SKATTE- OG AVGIFTSUNNDRAGELSER
5.1 Bakgrunnen for en økonomisk kriminell handling
5.2 Modell for valget mellom illegal og legal strategi

6.0 PLANLAGT KONKURSKRIMINALITET
6.1 Én eier - flere selskaper
6.1.1 Det offentliges tilgodehavende som arbeidskapital
6.2 Er planlagte konkurser et omfattende problem?
6.2.1 Konkursgjengangere
6.3 Konsekvenser av konkursdebitors svikefulle adferd

7.0 AVSLUTNING

Referanser
Appendiks


Sammendrag

Oppgavens formål er å undersøke omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser og videre studere mulige årsaker til dette omfanget. Oppgaven er avgrenset til å se på bevisste og planlagte skatte- og avgiftsunndragelser, og ser dermed bort fra uvitenhet og feiltolkning av lovverket som motiv for å unndra. Utgangspunktet er at det gjennom bobehandlingen av konkursbo ofte blir avdekket ulike former for økonomisk kriminalitet. Undersøkelser viser at det i så mange som 2 av 3 konkursbo foreligger mistanke om konkurskriminalitet. Felles for alle undersøkelsene er at brudd på regnskapslovgivningen er det lovbruddet som oftest blir avdekket ved konkurser. Av øvrige lovbrudd er det brudd på skatte- og avgiftslovgivningen som dominerer.

Et viktig spørsmål er om det er mulig at brudd på regnskapslovgivningen fungerer som kamuflasje for andre straffbare handlinger, som for eksempel brudd på skatte- og avgiftslovgivningen. Oppgaven viser til at siden bostyrerne har behov for regnskapsinformasjon for å kartlegge konkursboets økonomiske stilling og vurdere om det foreligger mulige straffbare forhold, vil sannsynligvis ikke de kriminelle forhold bli avdekket dersom regnskapene mangler eller er mangelfulle. Omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser vil dermed kunne være av en mer omfattende karakter enn hva som går frem av undersøkelsene. En stor del av konkursboene mangler også midler til bobehandlingen. I slike tilfeller vil bostyrer utarbeide en svært enkel innberetning, og det vil da i praksis være få muligheter til å avdekke eventuelle kriminelle forhold. Oppgaven tar her for seg konkursdebitors incentiver til å sørge for at virksomheten ikke inneholder noen verdier ved konkursåpning for å forhindre at eventuelle kriminelle forhold blir avdekket. Dette kan debitor gjøre ved enten å gjøre brudd på oppbudsplikten eller tømme boet for midler.

For å motivere problemstillingen tar oppgaven for seg en modell av White (1989) som viser hvilke incentiver noen bedrifter har for å likvidere selv om det er mer samfunnsøkonomisk optimalt at de fortsetter driften, mens andre har incentiver til å fortsette driften når de burde ha likvidert ut fra et samfunnsøkonomisk optimalt synspunkt. Det blir herunder sett på hvordan dekningslovens prioritetsrekkefølge ved konkurs vil være av betydning for valget mellom likvidering eller videre drift, og jeg finner at en bedrift ikke tar kreditorenes tap med i betraktning i avgjørelsen om, eller når, bedriften skal slås konkurs. Konsekvensene av dette er at kreditorene, og deriblant skatte- og avgiftsmyndighetene, lider økonomiske tap når bedriftsledelsen foretar ineffektive konkursavgjørelser.

Utformingen av skatte- og avgiftslovgivningen vil også kunne være av betydning for en bedrifts incentiver til å unndra skatter og avgifter. Skatte- og avgiftssystemet er nemlig basert på egenoppgaver fra foretak og privatpersoner. Det er med andre ord tale om et tillitsbasert system. Mange vil la seg friste til å utnytte de mulighetene et slikt system gir for kriminell aktivitet. Det vises til at skatte- og/eller avgiftsunndragelse derfor sannsynligvis forekommer i stort omfang i bedrifter, men blir ofte ikke oppdaget før ved en konkurs gjennom bobehandlingen.

Med utgangspunkt i en modell som tar for seg økonomisk motivert kriminalitet, studeres en bedrift økonomiske incentiver til å unndra skatter og avgifter. I modellen antas det at den kriminelle handlingen holdes skjult for omgivelsene ved at bedriften for eksempel holder deler av omsetningen utenfor regnskapet. Bedriften vil ha økte incentiver til å være kriminell jo høyere skatteraten og diskonteringsraten av fremtidig inntekt (profitt) er, og jo lavere oppdagelses-sannsynligheten og kostnadene ved å unndra, er. Bedriften vil også unndra en større andel av skatten jo lavere profitten i bedriften er. Oppgaven går deretter inn på om det er en sammenheng mellom unndragelse av skatter og avgifter og konkurser. Det blir hevdet at dersom bedriften unndrar skatter og avgifter og blir avslørt, men mangler midler til å gjøre opp for seg, vil den kunne ha incentiver til å begjære oppbud siden unndragelsene da sjelden forfølges.

Videre studeres årsaken til omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser med bakgrunn i at det offentlige er en passiv kreditor som bruker lang tid på å kreve inn sine fordringer, og ikke har muligheten til å stoppe ny kreditt på andre måter enn gjennom en formell konkursbegjæring. Oppgaven gjør rede for hvordan debitor vil kunne benytte seg av denne passiviteten til de offentlige myndighetene ved å opprettet et nettverk av eier-, datter- og søsterselskaper som et ledd i kreditorsviket. Oppgaven diskuterer også hvordan denne typen kriminell forretningsvirksomhet er vanskelig å måle omfanget av. Forretningsvirksomhet der planlagte kriminelle handlinger på systematisk vis inngår i en bedrifts virksomhet vil også kunne medfører konkurransevridning. Et useriøst firma kan nemlig ta lavere priser enn et firma som driver lovlig, og lav prissetting gir konkurransefordeler for de useriøse. Resultatet kan bli konkurs for den lovlydige, eller at den lovlydige blir fristet til å gå inn på en ulovlig aktivitet for å overleve i markedet. Kriminell forretningsvirksomhet kan på denne måten spre seg og virke negativt på andre næringsdrivende i samme bransje.


Forord

Skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser har vært et svært interessant og aktuelt tema å skrive om. Jeg vil rette en stor takk til min veileder Tone Ognedal for inspirasjon og god veiledning gjennom hele prosessen. Jeg ønsker også å takke Konkursrådet for økonomisk støtte og veiledning i forbindelse med skriving av oppgaven. I denne sammenheng har advokat Anne Pauline Jensen, førstestatsadvokat Håvard Holm i Økokrim og rådgiver Helge Buseth fra Skattedirektoratet gjort en verdifull innsats ved å komme med forslag til forbedringer i sluttfasen av oppgaven. En stor takk til dere alle tre. Det har vært veldig lærerikt å arbeide i grenselandet mellom økonomi og juss. I tillegg vil jeg takke Eldar Stokmo for korrekturlesing. De eventuelle feil og mangler oppgaven måte lide av er jeg naturlig nok ansvarlig for selv.


 

Oslo, august 2001

Anne-Lise Stokmo




1. Innledning

1.1 Bakgrunn og motivasjon

Hvert år går en rekke virksomheter konkurs her i landet. Utgangspunktet må være at det ikke er kriminelt å gå konkurs. Konkursinstituttet må oppfattes som et naturlig instrument for å kunne sanere næringsvirksomhet som ikke har det nødvendige økonomiske grunnlag for fortsatt drift. Det er imidlertid et faktum at i svært mange konkursbo antyder bostyrer mistanke om kriminelle forhold i sin innberetning til skifteretten. En rekke studier viser at det i 2 av 3 tilfeller oppstår mistanker om straffbare forhold i forbindelse med behandlingen av et konkursbo. Langli (1998) finner for eksempel at det foreligger mistanke om straffbare forhold i 60% av konkursboene, mens Dullum (1994) finner at i 70% av tilfellene hadde bostyrerne påpekt straffbare forhold.

I denne oppgaven vil jeg studere mulige årsaker til at skatte- og avgiftsunndragelser utgjør en betydelig andel av de forbrytelser som fra tid til annen avdekkes i forbindelse med bobehandlingen av konkurser. Analysen vil ha som hovedformål å besvare to spørsmål: (i) Hvor omfattende er skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser? og (ii) Hvilke faktorer kan forklare dette omfanget?

Det kan være flere årsaker til at konkursdebitor ikke betaler de skatte- og avgiftskrav han eller hun er pålagt å betale i henhold til lovverket. Det kan blant annet være som følge av uvitenhet, feilaktig regelforståelse, påtrykk om betaling fra enkelte kreditorer samt krise eller direkte planlegging. Min studie er avgrenset til å se på de bevisste og planlagte skatte- og avgiftsunndragelsene som avdekkes i forbindelse med bobehandlingen av konkurser, og jeg ser dermed bort fra uvitenhet og feiltolkning av lover og regler som motiv.

Bevisste og planlagte skatte- og avgiftsunndragelser kan være et resultat av at bedriften er kommet i en vanskelig økonomisk situasjon, og at ledelsen i bedriften derfor ikke ser noen muligheter til å kunne etterleve lovverket med hensyn til de økonomiske forpliktelsene. Lovbruddene er i slike tilfeller gjerne motivert ut fra ønsket om å videreføre den daglige driften i virksomheten lengst mulig. Man kan si at dette er krisedrevet kriminalitet. Planlagte unndragelser kan også være et resultat av at konkursdebitor bevisst utnytter systemet. Disse skatte- og avgiftsunndragelsene vil i større grad være spekulative og direkte knyttet til egen vinning.

Uten hensyn til om de planlagte unndragelsene er et resultat av økonomiske vanskeligheter i bedriften eller kynisk spekulasjon, vil det være slik at i en del tilfeller hvor skatte- og avgiftsmyndighetene har mistanke om unndragelser, slår bedriften seg selv konkurs, dvs. gjør oppbud. Dette kan være motivert ut fra oppfatningen om at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke vil finne det bryet verdt å forfølge disse kravene videre dersom bedriften er konkurs og høyst sannsynlig mangler midler til å gjøre opp for seg. Dette er tilfeller hvor det bevisst begås straffbare handlinger med det formål å skjule det bak en konkurs. Jeg vil i oppgaven undersøke i hvilken utstrekning denne påstanden er korrekt og stiller spørsmålet: Kan det være at en del bedrifter spekulerer i å bli kvitt skatte- og avgiftskrav ved å slå bedriften konkurs? Og kan en klare å si noe om omfanget av slik virksomhet?


1.2 Definisjoner og begrepsavklaringer

Konkurskriminalitet kan defineres som "Økonomisk kriminalitet som begås eller avdekkes i forbindelse med en konkurs." Langli (1994 s.1).

Det finnes ingen presis definisjon på økonomisk kriminalitet, men man kan si at det er "…lovovertredelser begått i tilknytning til utøvelse av offentlig eller privat næringsvirksomhet. Typisk vil gjerningsmannen være ute etter å oppnå fordeler han eller hans virksomhet ikke lovlig har krav på, eller ulovlig unngå byrder han eller hans virksomhet skulle bære. Dette vil han skjule for omverdenen, enten ved å meddele uriktige eller misvisende opplysninger, eller ved å unnlate å gi nødvendige informasjoner der han har plikt til å gjøre det." Hansen og Røneid (1993 s.4).

Planlagte skatte- og avgiftsunndragelser vil jeg i denne oppgaven tolke både som de tilfeller hvor konkursdebitor helt bevisst lar være å betale skatte- og avgiftskrav etter hvert som de forfaller til betaling, og de tilfeller hvor konkursdebitor unndrar skatter og avgifter og prøver å skjule det ved for eksempel å avlønne ansatte "svart", holde deler av omsetningen utenfor regnskapene osv. I disse tilfellene vil skatte- og avgiftsmyndighetene gå glipp av inntekter som de ellers ville mottatt.

Det er først og fremst i forbindelse med et selskap som har ansvarsbegrensning, som regel aksjeselskaper, at det er aktuelt å snakke om konkurskriminalitet. Det som skiller et aksjeselskap fra andre selskapsformer, er at det kun er selskapets aktiva som kan trekkes inn i oppgjøret med kreditorene, ikke eiernes private midler. Det er dette momentet av ansvarsbegrensning som gjør at det kan være attraktivt å spekulere i konkurs for eiere av aksjeselskaper. Ved å opprette et slikt selskap er man altså kun økonomisk ansvarlig for det man har skutt inn som aksjekapital, det vil si de verdiene (kroner eller varig utstyr som skal brukes i driften) man har bidratt med. Den økonomiske situasjonen til eieren(e) blandes derfor ikke inn i den daglige driften med mindre de har stilt private eiendeler som sikkerhet for lån.

For ansvarlige selskaper er det ikke like attraktivt å gå konkurs. Etablereren av et enkeltmannsforetak eller et ansvarlig selskap bærer ansvaret for den gjelden selskapet eventuelt ikke klarer å betale. Dermed kan kreditorene gå løs på enkeltpersoner dersom de krever penger og selskapskassen er tom. I et aksjeselskap er det derimot selskapets midler de kan gå løs på, og når kassen er tom står ikke eierne til ansvar, så sant det ikke er begått uregelmessigheter i driften.


1.3 Oversikt over kapitlene

Som en innledning til oppgaven vil jeg i kapittel 2 gi en kort presentasjon av begrepet konkurs og i store trekk redegjøre for hvordan bobehandlingen foregår. Jeg vil også se på hvordan de verdier som eventuelt måtte være igjen i boet etter en konkurs skal fordeles blant kreditorene. Videre ser jeg på problemet med manglende midler eller tomme bo. Når det mangler midler til å gjennomføre en bobehandling vil den normalt bli innstilt og eventuelle kriminelle forhold vil dermed være vanskeligere å avdekke.

Kapittel 3 tar utgangspunkt i en modell av White (1989) for å se på bedriftens valg mellom likvidering og videre drift når den er i en finansiell krise. Jeg vil her se på hvilke konsekvenser ineffektive konkursbeslutninger har for kreditorene, og da spesielt de offentlige kreditorene. Jeg ser også på hvilken betydning kreditorenes prioritetsposisjon har på bedriftens incentiv til å velge likvidering eller videre drift. Jeg vil vise at på grunn av de uprioriterte kreditorenes lave prioritet ved konkurs vil de ha en felles interesse med aksjonærene i å utsette oppbudstidspunktet og leve på kreditorene så lenge det lar seg gjøre i håp om bedre tider.

I kapittel 4 redegjør jeg for relevante deler av skatte- og avgiftslovgivningen i Norge, og ser på hvordan kriminalitetsformene på dette området er nært knyttet til utformingen av lovverket. Det blir også gjort rede for omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser, og jeg ser avslutningsvis på hvordan betydningen av regnskapslovbrudd spiller en stor rolle i denne sammenheng.

Kapittel 5 presenterer en modell som tar for seg økonomisk motivert kriminalitet og analyserer hvilke økonomiske incentiver en aktør har for å unndra skatt og/eller avgifter. Det antas i modellen at skatte- og avgiftsunndragelsen i dette tilfellet er en kriminell handling som holdes skjult for omverdenen ved at bedriften for eksempel holder deler av omsetningen utenfor regnskapet og dermed utenfor beregning av utgående merverdiavgift og skatt. Bedriften antas å bli slått konkurs dersom den kriminelle handlingen blir avslørt og mangler midler til å gjøre opp for seg. Jeg vil herunder se på eksistensen av unndragelser ut fra bedriftens reaksjoner på blant annet oppdagelsessannsynligheten, profitten i bedriften og kostnadene ved å unndra. Avslutningsvis i dette kapitlet vil jeg se på hvordan debitor vil kunne ha incentiver til selv å slå bedriften konkurs dersom den blir avslørt i å ha unndratt skatt og/eller avgifter og mangler midler for å gjøre opp for seg.

Kapittel 6 tar for seg planlagt konkurskriminalitet. Dette vil være de tilfeller hvor konkursdebitor oppretter en bedrift med det formål å unndra skatter og avgifter, for så å spekulere i å gå konkurs for å kvitte seg med kreditorkrav når skatte- og avgiftsmyndighetene lar høre fra seg etter en tid. Jeg ser her på de metodene som ofte benyttes og forsøker å analysere omfanget av denne typen kriminell forretningsvirksomhet. I denne forbindelse undersøker jeg om konkursdebitorene bak denne typen planlagte konkurser er konkursgjengangere eller såkalte "konkursryttere". Til slutt i dette kapitlet redegjøres det for de konsekvenser en konkursdebitors kriminelle handlinger kan påføre omgivelsene.

Kapittel 7 gir en kort oppsummering.


2. Konkurs

I følge Økokrims skriftserie nr.1 (1990 s. 1) er konkurs:
"..en kollektiv gjeldsforfølging mot debitor når han er ute av stand til å gjøre opp for seg. Konkursen innebærer at debitors eiendeler blir solgt. Netto aktiva fordeles deretter mellom kreditorene. Regler om konkursbehandlingen finner vi i Konkursloven av 8.juni 1984 nr. 58."

I samfunnet vil det være slik at noen virksomheter går bra mens andre sliter med dårlig lønnsomhet. Det vil derfor alltid være et visst antall bedrifter/personer som blir slått konkurs. Antall konkurser vil endre seg med den økonomiske utviklingen og vil gjerne være høyere i vanskelige tider. Omfanget av totalt åpnede konkurser i Norge hadde en dramatisk økning frem mot 1992 for så å ha gått noe ned igjen de senere år. I år 2000 ble det åpnet 3 576 konkurser, en økning på 10 prosent sammenlignet med året før.

 

Kilde: Konkursstatistikken baserer seg på Konkursregisteret i Brønnøysund [2].

Samfunnet må ha et instrument som gjør at bedrifter uten livets rett blir avviklet. I økonomisk forstand er konkursmekanismen et naturlig instrument til å sanere næringsvirksomhet som ikke har økonomisk grunnlag for driften. White (1989) innleder sin artikkel om konkurs med å skrive at på lang sikt vil konkurranse bidra til en likevekt hvor bedrifter produserer til lavest mulige kostnader, og at dette vil komme folk flest til gode ved at varer og tjenester vil bli produsert og solgt til lavest mulige priser. På vei mot denne likevekten vil ineffektive bedrifter ende opp i konkurs.

White skriver videre:
"Economic theory suggests that bankruptcy should serve as a screening proccess designed to eliminate only those firms that are economically inefficient and whose resources could be better used in some other activity".


2.1 Insolvens som vilkår for å åpne konkurs

En konkurs er et alvorlig inngrep som ikke bare har store konsekvenser for debitor selv, men som dessuten kan få meget uheldige virkninger for hans ansatte, kreditorer og samfunnet generelt. Konkurs bør derfor bare åpnes i de tilfeller hvor debitors økonomi er blitt så dårlig at det ikke lenger er utsikt til at han vil kunne dekke alle sine forpliktelser. For at noen skal gå konkurs, må vedkommende være insolvent, det vil si verken debitors løpende inntekter eller hans aktiva vil kunne gi full dekning til alle kreditorene.

Konkurslovens (kkl.) § 61 gir en definisjon av begrepet insolvens:
"Skyldneren er insolvent når denne ikke kan oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, medmindre betalingsudyktigheten må antas å være forbigående. Insolvens foreligger likevel ikke når skyldnerens eiendeler og inntekter tilsammen antas å kunne gi full dekning for skyldnerens forpliktelser, selv om oppfyllelsen av forpliktelsene vil bli forsinket ved at dekning må søkes ved salg av eiendelene".

For at konkursdebitor skal være insolvent, må han altså både være illikvid og insuffisient. At debitor er illikvid betyr at han ikke kan oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller til betaling. At debitor er insuffisient vil si at hans forpliktelser overstiger verdien av hans eiendeler.

Selv om insolvens er et vilkår for konkurs, vil konkurs bare bli resultatet dersom noen ønsker det. Det er enten debitor selv eller en av hans kreditorer som kan fremsette begjæring om åpning av konkurs. De aller fleste konkursbo blir åpnet på begjæring fra offentlige myndigheter [3]. Når debitor selv begjærer konkurs, kalles dette å gjøre oppbud. Debitor har i visse tilfeller plikt til å begjære oppbud i henhold til straffelovens §283a. Dette fordi kreditorene ellers vil kunne tape unødvendig mye penger. Dersom kreditoren ber om at konkursdebitoren blir slått konkurs skyldes det at debitor har dårlig økonomi og problemer med å gjøre opp for seg.

Begjæring om åpning av konkurs sendes den lokale domstolen som betegnes skifterett når den jobber med konkurssaker. Dersom konkurs begjæres av en av kreditorene, må rekvirenten innbetale et forskudd til skifteretten som tilsvarer rekvirentens maksimale ansvar for kostnadene ved bobehandlingen, jfr. kkl. § 67. Dette beløpet utgjør for tiden kr. 20.000. Beløpet sikrer at det i alle bo vil være dekning for rettsgebyret og en viss bobehandling. Debitor selv må ikke betale et slikt forskudd ved begjæring av oppbud [4].


2.2 Bobehandlingen

Etter at skifteretten har mottatt begjæring om konkursåpning og den finner at insolvens foreligger, blir det avsagt kjennelse om åpning av konkurs, og selve bobehandlingen kan starte. Skifteretten oppnevner en bostyrer (kkl. § 77) som får i oppgave å ivareta den praktiske avviklingen av konkursboet.

Bostyreren er som regel en advokat (kkl. § 77). En sentral oppgave for bostyreren vil være å sørge for at alle verdier registreres og sikres, for deretter å foreta en fordeling av disse aktivaene kreditorene imellom etter dekningslovens regler av 8. juni 1984 nr. 59 [5]. Bostyreren skal også vurdere om det er grunn til å tro at det foreligger straffbare forhold forut for konkursåpningen. Han skal gjøre påtalemyndigheten oppmerksom på dette dersom han mener det er grunn til å anta at det foreligger forhold som kan føre til straffeforfølgning mot debitor.

Bostyrer eller eventuelt bostyret [6] skal avgi en innberetning til skifteretten. Denne skal foreligge senest 3 måneder etter at bostyrer ble oppnevnt. Innberetningen skal gi en oversikt over debitors forretningsførsel, herunder blant annet opplysninger om regnskapsføringen. Videre skal bostyrer evt. bostyret i innberetningen blant annet vurdere hvilke forhold som har ført til konkursen. Dersom bostyreren fatter mistanke om straffbare forhold skal han gi opplysninger om dette til påtalemyndigheten, jfr. kkl. § 122a. Bostyreren skal også i sin innberetning til skifteretten gi opplysning om det foreligger forhold som kan gi grunn til konkurskarantene. Skifteretten har anledning til å sette debitor i konkurskarantene i et tidsrom av to år regnet fra konkursåpningen, jfr. kkl. §§ 142-144. Dette vil for konkursskyldneren innebære at han i denne perioden ikke har anledning til å stifte et nytt selskap eller ha verv i et selskap som styremedlem eller administrerende direktør. Vilkår for å sette en person i karantene foreligger dersom vedkommende med skjellig grunn mistenkes for en straffbar handling i forbindelse med konkursen, eller det antas at vedkommende på grunn av uforsvarlig forretningsførsel og lignende, er uskikket til å inneha ovennevnte verv. Hensikten med konkurskarantene er å stanse personer som stadig er involvert i konkurser.


2.3 Fordeling av verdiene i konkursboet

Kreditorer som har sikret seg gyldig pant i bestemte eiendeler, vil som regel komme best ut av konkursen. Pantesikrede krav får alltid full dekning så langt verdien av pantet strekker til. Reglene om pant står i lov av 8. februar 1980 om pant - panteloven, sist endret 3. september 1999. I § 1-1 definerer loven panterett slik: "Med panterett menes en særrett til å søke dekning for et krav (pantekravet) i ett eller flere bestemte formuesgoder (pantet)". Etter panteloven kan således en næringsdrivende pantsette fast eiendom, leierett til fast eiendom, maskiner, innbo og annet driftstilbehør, varelager, utestående fordringer, aksjer og andre verdipapirer samt motorvogner og anleggsmaskiner. Det er i praksis bare visse typer utestående fordringer som ikke kan pantsettes, for eksempel krav på refusjon av skatt og merverdiavgift samt visse typer rettigheter og kontraktsinteresser.

De øvrige krav som meldes i et konkursbo deles inn i ulike klasser. Klassene har ulik prioritet, slik at fordringer i en høyere prioritert klasse skal dekkes fullt ut før det blir noe til fordringene i en lavere klasse. Dekningsloven gjør bruk av følgende fem klasser, jfr. lovens kap. 9. Disse er (regnet fra høyest til lavest prioritet):

Massefordringer (§ 9-2). Massefordringene er de kostnadene som påløper under selve bobehandlingen, blant annet rettsgebyr til skifteretten, honorar til bobestyrer og kreditorutvalg, utgifter til forsikring av varelager samt til leie av eventuelle lokaler.

Fortrinnsberettigede fordringer av klasse 1 (§ 9-3). Etter massefordringene skal de prioriterte fordringer av klasse 1 dekkes. Dette er lønn og feriepenger til de ansatte. Prioriteten gjelder også lønn i oppsigelsestiden med fradrag av annen inntekt de ansatte eventuelt har mottatt. Prioriteten er begrenset til lønn i seks måneder og opptjent feriegodtgjørelse for inntil 30 måneder. I forbindelse med lønnskrav er det viktig å være klar over at staten har etablert en lønnsgarantiordning ved konkurs. Etter lønnsgarantiordningen (lov 14.desember 1973 nr. 61) er staten forpliktet til å dekke lønn, feriepenger og enkelte andre ytelser som arbeidsgiveren ikke er i stand til å betale på grunn av konkurs.

Fortrinnsberettigede fordringer av klasse 2 (§ 9-4). Fortrinnsberettigede fordringer av klasse 2 er det offentliges krav på skatt, skattetrekk og merverdiavgift.

Uprioriterte fordringshavere (§ 9-6). Dette er den alminnelige leverandørgjeld, arbeids-giveravgift og eldre skatte- og avgiftskrav.

Etterprioriterte fordringer (§ 9-7). Etterprioriterte fordringer, som altså først dekkes etter at krav fra alle andre grupper har blitt oppgjort fullt ut, er blant annet renter påløpt etter konkursåpningen, ansvarlig lånekapital, strafferenter og bøter.

Ofte vil de fleste av eiendelene til debitor være beheftet med pant slik at det blir lite igjen til kreditorer uten pantsikkerhet. Som en konsekvens av at boet ofte har få pantefrie eiendeler vil som regel konkurser bli avsluttet før en kommer så langt som til å fordele verdiene mellom de øvrige kreditorene. Bobehandlingen finansieres av de midlene som finnes i boet ved konkursåpningen. Dersom boet ikke har store nok verdier til å dekke omkostningene ved gjennomføringen av selve konkursen, skal bobehandlingen straks innstilles i henhold til kkl. § 135. Hvis det altså ikke er noen midler igjen, og dersom ingen av kreditorene vil stille sikkerhet for omkostningene ved en fortsatt bobehandling, har bostyrerne bare det konkursrekvirenten plikter å innbetale når han leverer inn sin konkursbegjæring, å drive bobehandling for [7].

Tabell 1 neste side gir en oversikt over pantekrav i prosent av de totale aktiva i bo avsluttet etter kkl. § 128, det vil si konkurser avsluttet etter en ordinær bobehandling. Tabell 1 Pantekrav i % av aktiva etter ordinær bobehandling i.h.t kkl. § 128 i perioden 1976 - 1989

1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989
62 53 55 86 64 66 122 76 84 93 91 105 156 126

Kilde: NOU 1993:16, med data fra Statistisk Sentralbyrå [8].

Tabell 2 gir en oversikt over pantekrav i prosent av de totale aktiva i bo innstilt etter kkl. § 135, altså hvor bobehandlingen ble innstilt fordi boets midler ikke kunne dekke omkostningene.

Tabell 2 Pantekrav i % av aktiva etter konkursbo innstilt etter kkl. § 135 i perioden 1976 - 1989

1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989
117 152 131 139 78 64 150 161 166 193 164 147 192 203

Kilde: NOU 1993:16, med data fra Statistisk Sentralbyrå [9].

Som det fremgår av tabellene over er konkursbo i stor grad overbeheftet. Spesielt gjelder dette bo innstilt etter konkurslovens § 135. Ved konkurs er det derfor ofte ingen frie aktiva i boet. I slike tilfeller vil boet knapt nok inneholde midler til dekning av massekrav.


2.4 Tomme bo

I henhold til NOU 1993:16 mangler det midler til bobehandlingen i 3 av 4 bo, og bobehandlingen innstilles da etter kkl. § 135. Disse tallene bekreftes av Konkursrådet (2001) som melder at [10] i 1997 ble 77 % av alle konkursbo innstilt på denne måten. Dette kan, som nevnt, være en konsekvens av at de fleste av eiendelene til konkursdebitor er beheftet med pant. Den ekstreme situasjon oppstår når alle debitors aktiva er pantsatt. Da blir det ingenting til de øvrige kreditorer og vi får et rent "null-bo", hvor det ikke engang finnes midler til dekning av omkostningene ved konkursåpning. En annen årsak til at boet ofte ikke har nok midler til å dekke omkostningene ved bobehandlingen kan være at bedriften har vært drevet for lenge og burde vært slått konkurs på et tidligere tidspunkt da det fortsatt var midler igjen i boet. Dette kalles å gjøre brudd på oppbudsplikten.

Straffelovens § 283a første ledd behandler debitors plikt til å begjære oppbud når han ikke klarer/vil klare å tilfredsstille kreditorene innen rimelig tid. Bestemmelsen rammer tilfeller hvor unnlatelse av å begjære oppbud eller åpning av gjeldsforhandlinger har ført til betydelig svekkelse av fordringhavernes utsikt til å få dekning. Brudd på plikten til å begjære oppbud i tide kan straffes med bøter eller fengsel inntil 2 år.

Fastsetting av tidspunkt for insolvens vil i de aller fleste tilfeller være en vanskelig oppgave. Regnskaper vil alltid inneholde vurderinger foretatt av regnskapsfører, revisor eller daglig leder i bedriften. Det vil alltid kunne være en viss tvil om hva som er et riktig tidspunkt for insolvens. Denne tvilen vil i mange tilfeller kunne komme debitor til gode, men det vil også være en grense for hvor optimistiske vurderinger ledelsen av bedriften skal kunne foreta uten å bli strafferettslig ansvarlig.

En interessant hypotese er hvorvidt brudd på oppbudsplikten og drift frem til det ikke er midler igjen til bobehandling (såkalte § 135 bo) benyttes for å skjule andre typer økonomisk kriminalitet som for eksempel skatte- og avgiftsunndragelser. Dersom det ikke finnes midler å drive bobehandling for og hvis ingen av kreditorene er villige til å finansiere den videre (utover det beløp som innbetales av rekvirenten), vil sannsynligvis ikke de eventuelle kriminelle forhold bli oppdaget. Sannsynligheten for at kriminelle handlinger blir avslørt er nemlig synkende i det beløp bostyrer har tilgjengelig for bobehandlingen. Når det ikke er midler til å finansiere en bobehandling vil bostyrer utarbeide en svært enkel innberetning. Dette gjør at etterforskning fra politiets side sjelden vil være aktuelt, siden de ikke har tilstrekkelig bakgrunnsmateriale å drive etterforskning ut fra [11]. Av denne grunn vil konkursdebitor ha incentiver til å sørge for at virksomheten ikke inneholder noen verdier ved konkursåpningen. Dette kan la seg gjøre enten ved å gjøre brudd på oppbudsplikten eller ved å tømme bedriften for verdier i forkant av konkursen ved å overføre eiendelene i bedriften til andre bedrifter debitor eier eller til for eksempel familiemedlemmer. Ved å holde eiendeler fysisk borte fra boet, vil konkursdebitor kunne medvirke til at bostyrer ser seg nødt til å foreslå boet innstilt uten at alle reelle forhold avdekkes. Dersom konkursdebitor for eksempel bevisst roter til regnskapet vil dette kunne føre til at bostyrers innberetning til skifteretten oversendes til påtalemyndigheten som anmeldelse. Politiet har som regel kun ressurser til å fastslå om konkursdebitor har brutt straffelovens §286/regnskapslovens §23. Dersom konkursdebitor vedgår dette, vil saken normalt ende med et forelegg. Muligheten til å avdekke andre og grovere straffbare handlinger antas å være noe mindre i slike saker.

Som en følge av dette er det lett å tenke seg at en betydelig andel konkursdebitorer bevisst tømmer boet og slurver med regnskapsføringen for derved å begrense bobehandlingen, og redusere sannsynligheten for at straffbare handlinger blir oppdaget. Adm. Direktør Bård Bratsberg i Kreditorforeningen uttalte følgende til Økonomisk Rapport nr.11 i 1992:

"Planlegger man konkursen til å bli et null-bo, slik det er i de aller fleste tilfeller, får man en enkel gjennomgang. Det er ingen som blir kikket i kortene......Og det er ikke noe problem å tømme boet på forhånd slik at det blir et null-bo med forenklet bobehandling" (Johansen 1992).


3. Likvidering eller videre drift

Jeg vil i dette kapitlet ved hjelp av en modell se på bedriftens valg mellom likvidering, dvs. legge ned bedriften, og videre drift når den står overfor en finansiell krise. Hovedideen til modellen er hentet fra White (1989) som viser i hvilke tilfeller det er samfunnsøkonomisk optimalt å likvidere bedriften, og i hvilke tilfeller det er samfunnsøkonomisk optimalt å fortsette driften.

Motivasjonen for å bruke denne modellen er å se på hvilke incentiver noen bedrifter har for å likvidere selv om det er mer samfunnsøkonomisk optimalt at de fortsetter driften mens andre har incentiver til å fortsette driften når de burde ha likvidert selskapet ut fra et samfunnsøkonomisk optimalt synspunkt. Jeg vil herunder se på hvilke konsekvenser ineffektive konkursbeslutninger har for kreditorene, og da spesielt offentlige kreditorer representert ved skatte- og avgiftsmyndighetene.

Jeg vil vise hvordan dekningslovens prioritetsrekkefølge ved konkurs vil være av betydning for valget mellom likvidering og videre drift, og hvordan avgjørelsen om å begjære konkurs og omstendighetene rundt denne avgjørelsen, kan ha direkte konsekvenser for deler av konkurskriminaliteten.


3.1 Modell

Vi skal her se på en modell som går over to perioder. Jeg vil se bort fra interessekonflikter mellom ledelsen og aksjonærene og antar at ledelsen handler i tråd med aksjonærenes interesser. Før jeg går i gang med å beskrive selve modellen, vil jeg se nærmere på kreditorenes prioritetsposisjon beskrevet i dekningsloven slik jeg vil tolke dem i denne modellen:

  • Massefordringer
  • Prioriterte fordringer av klasse 1. Dette er lønnskrav og feriepengekrav. Disse er stort sett sikret utbetaling uansett hva som skjer med bedriften gjennom lønnsgarantiordningen. Antar derfor at lønnsmottakere ikke har noen incentiver til å påse at det er dekning for deres krav i boet.
  • Prioriterte fordringer av klasse 2. Skatte- og avgiftskrav fra det offentlige. Det påløper automatisk skatte- og avgiftsgjeld som følge av driften. Offentlige kreditorer kan sanksjonere bedriften og begjære den konkurs dersom de ikke mottar dekning for sine krav, men på grunn av sin prioriterte stilling vil en realistisk antakelse være at disse kreditorene forholder seg passive så lenge de mottar dekning for sine krav, uten å vurdere bedriftens finansielle stilling nærmere [12].
  • Uprioriterte kreditorer. Mottar dekning ved konkurs etter at kreditorene i de to ovenstående gruppene har fått sitt. Dividende fordeles deretter ut med en pro rata andel av kravet til hver av kreditorene. I denne gruppen kreditorer inngår for eksempel leverandører, usikret kassekredittgjeld, usikret obligasjonsgjeld m.m.

Som jeg tidligere har beskrevet vil en stor del av aktiva være pantsatt. Jeg antar at de kreditorer med full sikkerhet for sine krav er indifferente til hva som skjer med bedriften så lenge sikkerheten opprettholdes. Bortsett fra eksistensen av massefordringer og prioriterte fordringer av klasse 1, har jeg altså å gjøre med offentlige kreditorer med høy prioritet på sine krav og en gruppe ordinære kreditorer med lavere prioritet på sine krav. La oss se på følgende matematiske analyse:

På tidspunkt 0 (t=0) tar bedriften opp lån. Dette låneopptaket kan deles i to deler:

  • en del av lånet, Dp, består av prioriterte krav fra det offentlige hvor deler av lånet forfaller til betaling på tidspunkt 1 (t=1), og resten av lånet forfaller til betaling på tidspunkt 2 (t=2).
  • den andre delen av lånet, Du, består av krav fra uprioriterte kreditorer hvor deler av dette lånet forfaller til betaling på t=1, og resten forfaller til betaling på t=2.

Den samlede gjelden har altså to forfallstidspunkter. En andel, q, av gjelden er kortsiktig med forfall på t=1, mens andelen av gjelden som er langsiktig med forfall på t=2 er gitt ved 1-q. Samlet gjeld på t=0 er dermed gitt ved D = q(Dp + Du) + (1 – q)(Dp +Du) = D1 + D2

På t=1 mottar bedriften en inntekt lik y1 som følge av den løpende driften. På t=2 mottar bedriften inntekten y2.

Antar at bedriften er i finansiell krise på t=1 ved at det er forfalt skattekrav og leverandørgjeld som den ikke kan betale. Dersom bedriften likviderer i periode 1, vil dens likvidasjonsverdi være gitt ved L. Likvidasjonsverdien forteller hvor mye bedriftens aktiva er verdt på dette tidspunktet etter å ha trukket fra transaksjonskostnadene ved å begjære bedriften konkurs. Antar også at hvis bedriften blir likvidert i periode 1, vil dens verdi være mindre enn summen av gjeld, slik at aksjonærene ikke mottar noen ting.

Vi får dermed følgende tidslinje:

 

t=0

t=1

t=2


Låneopptak:
q(Dp + Du) + (1 – q)(Dp +Du)
= D1 + D2

q(Dp + Du) = D1 forfaller
Inntekt y1
Likvidasjonsverdi L

(1 – q)(Dp +Du) = D2 forfaller
Inntekt y2

 

Dersom bedriften ønsker å fortsette uten likvidering i en periode til, må den søke banken om et lån for å dekke de gjeldsforpliktelser som den ikke er i stand til å betale i periode 1 [13]. Når bedriften ikke greier å betale forpliktelsene sine som forfaller denne perioden må den altså få tak i ny finansiering for å unngå konkurs. Denne nye finansieringen antas å ta form av et nytt lån lik gjelden som bedriften ikke er i stand til å betale i periode 1, dvs. D1 – y1 = B. B er altså utestående gjeld på t=1 som må refinansieres. Aksjonærene er villig til å gi banken opp til hele verdien av aksjer for å tvinge fram et lån siden aksjonærene ikke får noen ting om bedriften likviderer. Avgjørelsen om bedriften skal slås konkurs eller ikke blir altså tatt for å maksimere den totale verdien til både bedriften og banken, dvs. en koalisjon bestående av bedriften og banken.

Grunnen til at bedriften ber banken om lån i stedet for å søke skatte- og avgiftsmyndighetene og leverandørene om betalingslettelse er fordi skatte- og avgiftsgjeld til det offentlige er en type gjeld som ikke kan reforhandles. Det er altså ikke mulig å starte gjeldsforhandlinger med det offentlige med det formål å få redusert gjelda. All skatte- og avgiftsgjeld som opparbeides gjennom den løpende driften skal betales til skatte- og avgiftsmyndighetene. For å forenkle analysen antar jeg at bedriften ber om at både skattekravet og gjelden til leverandørene som den ikke er i stand til å betale på t=1, blir dekket av banken. Det blir dermed ikke bedt om noen betalingslette fra de uprioriterte kreditorene. For enkelhets skyld blir det også sett bort fra rente i modellen.

La oss med dette som utgangspunkt se på hva som er et samfunnsøkonomisk optimalt valg for bedriften på tidspunkt 1, når vi antar at bedriften er insolvent. At bedriften er insolvent betyr at den både er illikvid (y1 < D1) og at den er insuffisient (y1 + L < D1 + D2). At bedriften er illikvid betyr at den ikke greier å betale de løpende betalingsutgiftene sine og at bedriften er insuffisient betyr at den ikke greier å dekke hele gjelden sin.

Hvis bedriften likviderer på t=1 er utbetalingen: y1 + L.
Hvis bedriften velger videre drift er utbetalingen: y1 + y2.

Fra et økonomisk effektivitetssynspunkt er det optimalt for bedriften å drive videre hvis og bare hvis:

(1) y1 + y2 = y1 + L

Det er altså samfunnsøkonomisk optimalt for bedriften å fortsette driften hvis periode 2 inntektene er større enn utbetalingen den ville ha mottatt ved likvidering i periode 1, dvs. fortsatt drift hvis og bare hvis:

(2) y2 = L

Med flere kreditorer kan fordelingskonflikt føre til at denne regelen ikke følges. Det kan gjøres to typer feil:

Feil av type I: Nedleggelse når y2 > L
Feil av type II: Videre drift når Videre drift når y2 < L


3.1.1 Sikker periode 2 - inntekt

Jeg vil først se på hvilke avgjørelser som vil bli tatt hvis vi antar en sikker y2. I dette tilfellet vet bedriften med sikkerhet størrelsen på inntekten den mottar i periode 2.
Dersom koalisjonen velger å likvidere på t=1, vil hverken aksjonærene eller banken motta noen ting. Hvis den velger å fortsette driften, vil den motta inntekten y2, men den må betale gjelden den skylder i periode 2 og lånet tatt opp i periode 1. Bedriften vil dermed fortsette driften hvis y2 – D2 – B = 0, dvs. hvis

(3) y2 - (1 – q)(Dp +Du) - B = 0

Dersom denne betingelsen er oppfylt vil banken gå med på å refinansiere. Inntekten i periode 2 vil her være stor nok til både å betale ut gjelden bedriften skylder i periode 2, D2, og til å tilbakebetale lånet, B, til banken. Siden skatte- og avgiftsgjelden i periode 2 har prioritert foran banklånet er det av stor betydning for banken om det er penger igjen til den etter at skatte- og avgiftsgjelden er betalt. Banklånet har for øvrig prioritet på lik linje med den øvrige leverandørgjelden som forfaller på tidspunkt 2. Dersom likning (3) er oppfylt vil banken dermed med sikkerhet få full dekning for sitt lån. Likning (3) impliserer videre at bedriftens inntjening i periode 2 må være større enn det bedriften ville ha mottatt ved likvidering i periode 1, siden størrelsen mottatt ved likvidering er mindre enn summen av gjeld. Å drive videre blir altså bare valgt når y2 > L, dvs. hvis det er økonomisk optimalt.

Hvis det nå antas en høyere gjeld til de prioriterte kreditorene i periode 2, dvs. økte skatte- og avgiftskrav fra det offentlige, ser man av (3) over at dersom Dp øker vil det bli et større fradrag i ulikheten. Dersom fradraget blir stort nok vil ulikhetstegnet snu. Inntekten ved å drive videre vil da ikke være stor nok til å betale både skatte- og avgiftsgjelden og banklånet. I dette tilfellet vil både likvidering og det å drive videre tape penger, så banken nekter å utstede lånet som tillater driften å fortsette til periode 2. Når begge alternativene medfører tap av penger, men videre drift taper minst, vil kreditorene (og da spesielt skatte- og avgiftsmyndighetene) tjene y2 – L dersom videre drift blir valgt. Men denne gevinsten blir ignorert av koalisjonen som velger å likvidere. Banken tar altså ikke hensyn til kreditorenes inntekt, bare sin egen. At bedriften likviderer betyr således at kreditorene påføres et tap. Dette tapet ville vært mindre om bedriften hadde fortsatt driften.

Koalisjonen vil altså i dette tilfellet velge å likvidere når videre drift er mer økonomisk optimalt. Av denne grunn vil noen bedrifter ende opp med å legges ned virksomheten når de burde ha fortsatt driften ut fra et samfunnsøkonomisk optimalt synspunkt. Dette skjer fordi uansett når koalisjonen velger videre drift, må den dele effektivitetsavkastningen med kreditorene ved å betale dem først ut. Derfor velger koalisjonen videre drift bare når effektivitetsavkastningen er stor nok til å betale kreditorene deres andel og fortsatt ha noe til overs til overs.

Når videre drift er mer samfunnsøkonomisk optimalt, men koalisjonen velger likvidering, faller det en kostnad på kreditorene siden de ikke blir betalt fullt ut. Denne kostnaden blir ignorert av koalisjonen når den tar sin avgjørelse.

Generelt vil det være slik at bedriften kan forhandle med sine kreditorer om en gjeldsordning hvor kreditorene går med på en prosentvis reduksjon av gjelden for at bedriften skal kunne fortsette driften. Skatte- og avgiftskrav er derimot, som nevnt tidligere, en type gjeld som ikke kan reforhandles. Dette vil ha som konsekvens at jo større andel av gjelden som er skatte- og avgiftskrav, jo større vil incentivet være til å likvidere bedriften.


3.1.2 Usikker periode 2 - inntekt

Jeg vil nå sammenligne resultatene fra forrige avsnitt med tilfellet hvor bedriftens inntekter, y2, ved videre drift er usikker. Konklusjonene i dette tilfellet vil vise seg å bli ganske annerledes enn i tilfellet med sikker periode 2- inntekt.

Dersom koalisjonen velger å likvidere på t=1, vil hverken aksjonærene eller banken motta noen ting. Altså samme utfall ved likvidering som i tilfellet med en sikker periode-2 inntekt. Dersom koalisjonen velger å fortsette driften antas det at bedriften tjener y2 + G i periode 2 med sannsynlighet p, og y2 - G i periode 2 med sannsynlighet 1-p. Antar her at en høyere verdi på G medfører større usikkerhet om størrelsen på den usikre inntekten i periode 2. Jeg tar videre utgangspunkt i at dersom det "gode" utfallet inntreffer i periode 2 (dvs. y2 + G) vil bedriften kunne betale hele sin gjeld i denne perioden, altså y2 + G > D2. Hvis det "dårlige" utfallet inntreffer (dvs. y2 – G) vil bedriften ikke være i stand til å betale sin gjeld og vil slås konkurs på tidspunkt 2, altså y2 – G = D2. Det antas også at bedriftens inntjening i periode 2 er positiv, dvs. y2 – G > 0.

Hvis videre drift blir valgt vil koalisjonen i periode 2 motta y2 + G – D2 i det "gode" utfallet, men får ingen avkastning i det "dårlige" utfallet siden all inntjening må gå til kreditorene som har høyere prioritet, dvs. skatte- og avgiftsmyndighetene. Antar altså at dersom det "dårlige" utfallet inntreffer vil inntekten i periode 2 være mindre enn eller lik størrelsen på gjelden den skylder i periode 2, dvs. y2 - G = D2.

Hvis vi nå antar at det er like stor sannsynlighet for at det "gode" utfallet inntreffer som at det "dårlige" utfallet inntreffer, dvs. p = ½, vil forventet inntekt i periode 2 være gitt ved y2 = ½(y2 + G) + ½(y2 – G). Banken vil i dette tilfellet refinansiere, dvs. koalisjonen velger fortsatt drift, dersom koalisjonens forventede avkastning er positiv: ½ × 0 + ½(y2 + G – D2) – B = 0, altså dersom:

(4) ½(y2 + G – D2) – B = 0

Koalisjonen velger videre drift så lenge den forventede avkastningen ved det "gode" og det "dårlige" tilfellet er positivt. Med usikker periode 2- inntekt blir videre drift dermed mer attraktivt for koalisjonen. Dette gjelder selv i situasjoner når likvidering er mer effektivt. Hvis G øker, dvs. økt usikkerhet, vil det være mindre sjanse for type 1- feil, dvs. likvidering når y2 > L. Det samme vil være tilfellet dersom sannsynligheten, p, for at det "gode" utfallet inntreffer, blir større. Dette er en konsekvens av at koalisjonen mottar all profitt etter at kreditorene er betalt i det "gode" utfallet, men taper bare størrelsen på banklånet i den første perioden i det "dårlige" utfallet. Det er altså kreditorene som bærer tapet i det "dårlige" utfallet. Dersom det "dårlige" utfallet inntreffer har altså bedriften incentiver til å fortsette driften for kreditors regning. Videre drift er også mer attraktivt hvis bedriften har relativt mer gjeld som forfaller i periode 2 enn i periode 1 siden det nye banklånet som trengs for å finansiere videre drift er mindre.

Som beskrevet tidligere er videre drift bare samfunnsøkonomisk optimalt hvis den forventede verdien av bedriftens inntjening i periode 2 er større enn verdien på bedriftens aktiva ved likvidering, dvs. hvis y2 = L. I tilfellet beskrevet over vil imidlertid koalisjonens forventede avkastning kunne være mindre enn likvidasjonsverdien.

Konklusjoner fra modellen
Når bedriften med sikkerhet kjenner størrelsen på fremtidig inntekt vil den velge videre drift bare dersom fremtidig inntekt er stor nok til å betale kreditorene deres andel og fortsatt ha noe til overs til aksjonærene. Jo større skatte- og avgiftsgjelden er, jo sterkere er bedriftens incentiver til å likvidere. En del bedrifter ender derfor opp i konkurs når de burde ha fortsatt driften ut fra et samfunnsøkonomisk optimalt synspunkt.

Ved å introdusere usikkerhet i modellen blir resultatet endret fra at bedriften velger likvidering for ofte til at bedriften velger videre drift for ofte. I det usikre tilfellet vil det å velge videre drift tvinge periode 2 kreditorene i å delta i en risikabel aktivitet med usikker avkastning. Når bedriftens inntjening er usikker er videre drift i seg selv en usikker investering. Bedriften får fordelen, mens kreditorene bærer kostnadene ved dårlig utfall. Bedriften foretrekker dermed videre drift selv om likvidering ville vært samfunnsøkonomisk mer optimalt.

Økt usikkerhet gir således færre feil av type I, dvs. nedleggelse når y2 > L, men flere feil av type II, dvs. videre drift når y2 < L.

Dette betyr at bedrifter som slås konkurs ikke alltid er ineffektive og at ineffektive bedrifter ikke alltid ender opp i konkurs. Problemet er at eierne (aksjonærene) i en bedrift ikke tar kreditorenes tap med i betraktning i avgjørelsen om, eller når, bedriften skal slås konkurs. Slike tap er en konsekvens av det begrensede ansvar aksjonærer i aksjeselskap sitter med.

White (1989 s.138) skriver:
"Inefficient bankruptcy decisions and inefficient investment incentives appear to be the price society pays for limiting the liability of equity holders".


3.2 Aksjonærer og uprioriterte kreditorer med felles interesser

Ut fra modellen presentert over er det lett å se at i tilfellet med usikker periode 2- inntekt vil de uprioriterte kreditorene kunne ha en felles interesse med aksjonærene i å la bedriften fortsette driften. Dette på grunn av de uprioriterte kreditorenes lave prioritet ved en likvidering. Dersom bedriften går konkurs, vil mest sannsynlig ikke de uprioriterte kreditorene motta noen dividende.

La oss forutsette at dersom bedriften likviderer på t=1 vil det ikke være nok midler i boet til å dekke annet enn massefordringer og deler av den prioriterte gjelden. Med utgangspunkt i denne forutsetningen ser man at de uprioriterte kreditorene vil ha felles interesse med aksjonærene i å la bedriften fortsette. I forhold til konkursutbetalingen vil de uprioriterte kreditorene øke sin forventede utbetaling ved også å godta enhver gjeldsordning med en positiv sannsynlighet for utbetaling i tilstand 2. De vil derfor ha incentiver til å samarbeide med bedriften om en gjeldsordning som innebærer at bedriften eventuelt får betalingsutsettelse slik at den kan drive videre. De uprioriterte kreditorenes incentiv til å godta en gjeldsordning vil øke jo lavere dekningsandel de kan oppnå ved en konkurs.

Anta at en bedrift har misligholdt kassekreditt- betingelsene og banken står overfor valget mellom å begjære bedriften konkurs eller innvilge betalingsutsettelse slik at bedriften får anledning til å opprettholde driften en periode til. Dersom verdien av de uprioriterte fordringene er lik null ved en likvidering av bedriften, er det fullt samsvar mellom aksjonærenes og de uprioriterte kreditorenes interesser med hensyn til fortsatt drift. Verken de uprioriterte kreditorene eller aksjonærene kan i denne situasjonen tape på å fortsette driften, og risikoen ved fremtidig drift vil skiftes over på kreditorer med høyere prioritet.

De uprioriterte kreditorene kan altså, som modellen foran viste, ha en forventet gevinst selv ved å yte ny kreditt til bedriften i finansiell krise. Denne kreditten kan for eksempel brukes til å utsette et konkurstidspunkt ved å betale forfalte skatte- og avgiftskrav i periode 1. Deretter kan bedriften bruke de skatte- og avgiftsforpliktelser som opparbeides gjennom løpende drift som arbeidskapital frem til neste forfall på t=2. Dersom bedriften opplever bedre tider i den neste perioden, og inntekten y2 er stor nok, kan bedriften betale ned all gjeld uten at de prioriterte kreditorene merker noe. Imidlertid vil bedriften dersom den fortsetter i sin bane med lave inntekter fra den løpende drift, gå konkurs og de prioriterte kreditorene vil måtte bære tapet.

Aksjonærene på sin side vil bare få utbetalt dividende ved en likvidering hvis det er noe igjen etter at alle de andre har fått sitt. Mest sannsynlig vil de ikke få noen utbetaling ved en likvidering og vil alltid ha incentiver til å drive videre dersom dette ikke krever ny egenkapital. At både aksjonærer og uprioriterte kreditorer har felles interesse av at bedriften opprettholder driften, til tross for at den er insolvent, har viktige implikasjoner både for oppbudstidspunktet og hvem som vil ha økonomisk interesse av å begjære bedriften konkurs.


Oppsummering

Ut fra modellen presentert i dette kapitlet viser det seg altså at det kan være tilstander hvor både uprioriterte kreditorer og aksjonærene kan ha felles interesse av å satse på fortsatt drift og dermed skifte risiko over på høyere prioriterte kreditorer, med andre ord skatte- og avgiftsmyndighetene. Vi kan også konkludere med at:

  • Uprioriterte kreditorer har ingen interesse av å begjære et selskap konkurs til tross for at bedriften ikke har betalt forfalte betalingsterminer og den uprioriterte kreditoren vet at skyldner er insolvent.
  • Uprioriterte kreditorer og aksjonærer kan ha felles interesse i at selskapet drives videre etter insolvenstidspunktet.
  • De uprioriterte kreditorene vil gi bedriften ny kreditt dersom forventet utbetaling i neste periode er større enn alternativ utbetaling de får ved å begjære konkurs.

Fortsatt drift er den eneste muligheten aksjonærene har for å få utbetaling til egenkapitalen. I bedrifter med høy konkurssannsynlighet vil ikke eierne ha noe å tape på å utnytte kreditorene som et siste forsøk på å generere avkastning til egenkapitalen.

At bedriftsledelsen tar ineffektive konkursavgjørelser vil, som modellen viser, påføre kreditorene tap. De prioriterte kreditorene, dvs. skatte- og avgiftsmyndighetene, vil ofte være de største kreditorene ved konkurs. Modellen gir noen forklaringer på hvorfor det ofte vil være slik. I tilfellet med sikker periode 2- inntekt vil bedriften ha større incentiver til å slå bedriften konkurs jo høyere skatte- og avgiftsgjeld den har, og i tilfellet med usikker periode 2- inntekt vil bedriften ha sterke incentiver til å fortsette driften til tross for at selskapet er insolvent. Skatte- og avgiftsmyndighetene må dermed bære tapet dersom det "dårlige" utfallet inntreffer. At de uprioriterte kreditorene har felles interesser med bedriften i å fortsette driften vil bare forsterke incentivet til å skifte risiko over på de prioriterte kreditorene.


4. Unndragelse av skatter og avgifter

Skatte- og avgiftsunndragelser innebærer alvorlige anslag mot det offentlige, og derved vårt velferdssystem, som i stor grad er finansiert gjennom betaling av skatter og avgifter fra virksomheter og enkeltpersoner. I dette kapitlet vil jeg undersøke omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser. Jeg vil også vise hvordan mulighetene for å oppnå vinning er nært knyttet til utformingen av lovverket. Skatte- og avgiftssystemet er nemlig basert på egenoppgaver fra foretak og privatpersoner. Det er med andre ord tale om et tillitsbasert system. Likningskontorer, fylkesskattekontorer og Skattedirektoratet avdekker daglig, i forbindelse med bokettersyn og andre kontroller av de næringsdrivendes skatte- og avgiftsinnbetalinger, at denne tilliten misbrukes. Skatte- og/eller avgiftsunndragelse forekommer derfor sannsynligvis i stort omfang i bedrifter, men blir ofte ikke oppdaget før ved en konkurs gjennom bobehandlingen.


4.1 Skatte- og avgiftssystemet i Norge

For å drive velferdsstaten Norge trenger staten inntekter. Skatter, avgifter og toll utgjør størstedelen av det offentliges, dvs. stat, kommuner og fylkeskommuners inntekter. Inntektene brukes til å finansiere en rekke viktige offentlige oppgaver som helsetjenester, utdanning og veiutbygging. En stor del av disse inntektene skaffer altså staten seg ved å sende deler av regningen til innbyggerne gjennom å kreve inn skatter og avgifter. Mens inntekts- og formueskatter regnes for å være direkte, er merverdiavgiften på varer og tjenester et eksempel på en indirekte skatt. Statens inntekter fra merverdiavgiften og investeringsavgiften [14] for 2001 er anslått til 126,3 milliarder kroner. Investeringsavgiften utgjorde i 1999 i underkant av 6 prosent av de totale innbetalinger fra merverdiavgift og investeringsavgift [15].


Merverdiavgiften (mva.)

Merverdiavgiften er av meget stor betydning for fellesskapet i samfunnet da den altså står for en betydelig overføring av penger fra borgerne til statskassen. Det vil derfor være viktig at bestemmelsene om merverdiavgift etterleves, og at de plikter som er pålagt næringslivet i forbindelse med beregning og betaling av avgiften oppfylles.

Etter merverdiavgiftsloven (Lov av 19. juni 1969 nr. 66) skal det betales en såkalt merverdiavgift på omsetning av varer og visse tjenester til staten. De fleste varer og tjenester som omsettes i Norge i dag, er avgiftspliktige. Det betyr at plikten til å betale merverdiavgift gjelder alle som gjennom sitt foretak driver omsetning av slike varer eller tjenester, uansett selskapsform. Merverdiavgiften beregnes etter en avgiftssats på 24 prosent[16], og blir i foretakssammenheng delt i to kategorier, som kalles inngående og utgående merverdiavgift. Den inngående merverdiavgiften er den du betaler når du kjøper avgiftspliktige varer eller tjenester, mens den utgående merverdiavgiften er den du innkalkulerer i prisen på det du selger [17]. Når du som næringsdrivende kjøper en vare, har din leverandør innkalkulert denne avgiften i prisen du må betale (inngående mva.). Når du selger varen videre, må du innkalkulere 24 prosent i den prisen du forlanger av din kunde (utgående mva.). Du har da krav på å få tilbake den avgiften du betalte til staten ved kjøpet slik at det i realiteten er differansen mellom fradragsberettiget inngående merverdiavgift og utgående merverdiavgift som til slutt skal innbetales til staten.

Ved salg mellom registrerte næringsdrivende skal den delen av kjøpesummen som utgjør merverdiavgiften alltid spesifiseres i fakturaen, notaen eller regningen. I de tilfeller hvor du beholder varen selv til bruk i foretaket, er som oftest også inngående merverdiavgift fradragsberettiget, mot innbetaling av investeringsavgift. Selve systemet kan belyses med følgende talleksempel:

Ditt foretak kjøper varer for kr 100 000
I tillegg kommer 24% mva. kr 24 000
Du må altså betale kr 124 000
Du selger så disse varene videre for kr 150 000
Du legger til 24% mva. kr 36 000
Kunden din må da betale kr 186 000

Her har ditt foretak altså betalt kr 24 000 i inngående merverdiavgift, mens du har innkassert kr 36 000 fra din kunde. Det du da skal sende til staten, er differansen mellom disse beløpene, totalt kr 12 000 [18]. Heldigvis skal ikke differansen mellom inngående og utgående merverdiavgift betales inn fortløpende. For å gjøre systemet mer oversiktlig er året i denne sammenhengen delt inn i 6 terminer hvor 1. termin består av januar og februar, 2.termin er mars og april osv. Det betyr at avgiftsdifferansen må beregnes annenhver måned [19]. Når bedriften først er registrert [20], vil den i god tid før utløpet av hver termin få tilsendt en beregningsoppgave. På denne noteres omsetningen, merverdiavgiften og investeringsavgiften i perioden. Oppgaven må være hos fylkesskattekontoret innen en måned og ti dager etter utløpet av hver termin.

I løpet av 1.termin har bedriften i eksemplet foran en avgiftsdifferanse i statens favør på kr 12 000. Dette skal registreres på oppgaven, og være innsendt (poststemplet) innen 10.april. Summen på kr 12 000 må være innbetalt til staten innen samme tidsfrist. I perioder kan det hende at bedriften kjøper mer enn den selger, og i slike situasjoner kan det være at bedriften får tilbakebetalt merverdiavgift. Særlig i en oppstartingsfase er dette vanlig, da inventar og varelager kjøpes på et tidspunkt hvor driften ennå ikke har begynt å generere inntekter.

Det er avgiftsmyndighetene, dvs. skattefogd/fylkesskattesjef, som har til oppgave å føre kontroll med at merverdiavgift blir innbetalt til rett tid og at de omsetningsoppgaver som blir tilsendt er riktige. Skatte- og avgiftssystemet bygger i stor utstrekning på tillit til de oppgavene som blir sendt inn. Dersom ikke noe annet skulle tilsi det, anses normalt oppgavene som riktige og fullstendige.

Som et eksempel på dette kan vi se på saken til en fiskeeksportør som i følge media i begynnelsen av januar 2001 ble siktet for unndragelse merverdiavgift på 220 millioner kroner, noe som synes å ha pågått over flere år. Denne eneeieren av eksportselskapet kjøpte store mengder oppdrettslaks avgiftsfritt fra sine leverandører. Denne oppdrettslaksen solgte han så videre til utlandet. Samtidig sendte han inn oppgaver over merverdiavgift til Fylkesskattekontoret i kommunen hvor han fikk refundert merverdiavgift som han ikke hadde krav på. Eksportselskapet mottok dermed millioner fra skattemyndighetene, som ikke var klar over at merverdiavgiften som var oppgitt, aldri var blitt betalt. Med det beløpet han urettmessig mottok, kunne han samtidig tilby leverandørene lavere priser enn sine konkurrenter. Bedrageriet har med andre ord blitt delvis benyttet som en "statlig subsidie" [21] (Aftenposten 10/01-2001; Momssiktet for 220 mill." og Verdens Gang 10/01-2001; Gransket mens han svindlet").

Reguleringslovene på dette området fungerer som en straffetrussel for å sikre gjennomføringen. Den viktigste og mest brukte bestemmelsen når det gjelder unndragelse av merverdiavgift er merverdiavgiftslovens § 72 nr. 1. Bestemmelsen fastsetter straff for den som unndrar staten merverdiavgift. Denne straffbare handlingen kan skje på to måter. Enten ved at det innbetales et for lavt beløp i avgift til staten, eller ved at staten forledes til uriktig tilbakebetaling av avgift. Ved begge alternativene er det uriktige opplysninger om omsetnings- og avgiftstall til avgiftsmyndighetene som medfører avgiftsunndragelse eller uriktig tilbakebetaling.

Merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2 retter seg mot unnlatelse av pliktig registrering. Enhver som starter en virksomhet med omsetning av varer og tjenester og som er pålagt avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftslovens § 13, er forpliktet til å la seg registrere i avgiftsmanntallet. Bedrifter som unnlater å registrere seg, søker som regel å unndra seg plikten til å betale merverdiavgift. I tillegg kan også hensikten være å unndra seg vanlig inntektsskatt.

Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer noen av reglene i merverdiavgiftsloven, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100%. Merverdiavgiftsloven inneholder også straffebestemmelser for å gi uriktig eller ufullstendige opplysninger i omsetningsoppgavene. Anmeldelse til påtalemyndighetene foretas når avgiftsunndragelsen utgjør et betydelig beløp. Beløpsgrensen varierer fra kommune til kommune, og er undergitt taushetsplikt.

Forskudds-/skattetrekk
I henhold til skattebetalingslovens kap.1 plikter arbeidsgiver på eget initiativ å foreta forskuddstrekk overfor sine lønnstakere. Når arbeidsgiveren skal betale lønn til en arbeidstaker, skal han trekke fra lønnen et beløp som tilsvarer arbeidstakerens skatteprosent eller tabelltrekk [22]. Arbeidsgiveren er pliktig å ha en egen bankkonto hvor han setter inn skattetrekket etter hver lønnsutbetaling. Poenget med dette er at skattepengene tilhører det offentlige, og skal derfor holdes utenfor driften til foretaket. Som ved innbetaling av merverdiavgift er året også i denne sammenhengen inndelt i de samme 6 terminene. Det er imidlertid andre frister for innbetalingen. Skattetrekket for 1.termin skal være innbetalt innen 15.mars, skattetrekket for 2.termin skal være innbetalt innen 15.mai, osv. Innbetalingsfristene er endelige, i den forstand at bedriften må betale strafferente dersom innbetalingen blir foretatt etter tidsfristen.

I tillegg til å betale de ansatte lønn og feriepenger, må ethvert foretak med ansatte også betale en avgift til staten. Denne avgiften kalles arbeidsgiveravgift, og blir beregnet i prosent av bruttolønnen til hver enkelt ansatt. Prosentsatsen som skal benyttes varierer etter hvilken kommune den enkelte ansatte skatter til. I denne sammenhengen er landet delt inn i 5 avgiftssoner. Det er de tilsvarende terminene som gjelder for beregning av arbeidsgiveravgiften som for skattetrekket. Innbetalingsfristene er også de samme.

I tilknytning til skattebetalingsloven vil de fleste lovbrudd oppstå i forbindelse med at man enten ikke har trukket skatt av lønnsutbetalinger, skatten kan være trukket, men ikke innbetalt til kemneren eller skattetrekket er ikke holdt for seg selv i egen kasse eller satt inn på egen skattetrekkskonto slik loven krever. I de tilfeller hvor skattetrekket ikke er innbetalt til skattemyndighetene (eller ikke satt inn på en egen konto), og disse pengene trekkes inn i driftens likviditetsbeholdning for en periode, bevilger bedriften seg en urettmessig kreditt. I de tilfeller der pengene ikke betales inn, er det snakk om et underslag.

Likningsloven
Likningsloven (Lov av 13.juni 1980) gjelder for utligning av skatt på formue og inntekt samt medlemsavgift til folketrygdloven. Likningsloven legger til grunn et system basert på selvangivelser, det vil si på skatteyternes egne oppgaver. Utgangspunktet er at skatteyterne selv er best i stand til å skaffe til veie eller kontrollere de opplysninger som er nødvendige for å foreta en riktig ligning. Aksjeselskap betaler etterskuddsskatt i fire terminer, året etter inntektsåret. Overskudd i bedrifter skattlegges som alminnelig inntekt med en flat skattesats på 28 prosent [23]. Alminnelig inntekt er definert som samlede inntekter fratrukket alle utgifter i nærings-virksomheten, som for eksempel lønnskostnader og generelle driftskostnader.

Brudd på likningsloven skjer dels ved feil i innleverte oppgaver til myndighetene, og dels ved at virksomheter helt unnlater å levere pliktig selvangivelse. Feil i innleverte oppgaver består i hovedsak i underrapportering av inntekter og formue eller overrapportering av utgifter og gjeld. I følge likningslovens § 12-1 kan konsekvensene av å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger som har (eller kunne ha) ført til for lav skatteinnbetaling, være ileggelse av en tilleggsskatt på inntil 60%. Tilleggsskatt kan også ilegges dersom pliktig selvangivelse ikke innleveres.

Ettersom skatte- og avgiftssystemet er basert på egenoppgaver fra private og foretak, er beregning av skatter og avgifter basert på et system som i utgangspunktet forutsetter at aktørene er ærlige. Mange vil la seg friste til å utnytte de mulighetene et slikt system gir for kriminell aktivitet. Antall anmeldte saker på skatte- og avgiftsområdet har imidlertid nær sammenheng med de aktuelle forvaltningsorganenes kontrollaktivitet.

Axelsen (1995) benytter seg av materiale fra Oslo Fylkesskattekontor (OFSK) for å belyse omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser i restaurantbransjen. Axelsen skriver at i 1992 var det totalt 660 skjenkebevilninger i Oslo og at det ble foretatt 28 bokettersyn. Dette betyr at bare 4% av de restauranter som hadde skjenkebevilning dette året ble kontrollert og fikk saken ferdig behandlet [24]. Av disse 28 restaurantene, fikk 22 forhøyet avgiften sin med totalt 7 853 241 kroner. 11 av de 28 bedriftene fikk også økt sitt inntektsgrunnlag. Skatte- og avgiftsmyndighetene hadde i disse tilfellene mistanke om at den skattbare inntekten har vært høyere enn oppgitt. Dette er bare en av mange undersøkelser som viser at brudd på skatte- og avgiftslovgivningen forekommer i bedrifter uavhengig av konkurser. Problemet er imidlertid at lovbruddene ofte ikke blir påvist før ved en konkurs gjennom bobehandlingen.


4.2 Omfang av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser

Det viser seg å være en gruppe av "vanlige" typer lovbrudd som avdekkes ved bobehandlingen av konkurser. Undersøkelser av omfanget av konkurskriminalitet og hvilke typer lovbrudd som avsløres i forbindelse med bobehandlingen, baserer seg som oftest på bostyrernes innberetninger. I innberetningene, hvor bostyrerne gir en del informasjon om konkursbedriftene, oppgis det også om hvilke typer straffbare forhold de mener det kan være grunn til å tro foreligger. Innberetningene gir dermed et bilde av bostyrernes forståelse av konkursen og konkursdebitorene.

Langli (1994) utfører en empirisk analyse av et tilfeldig utvalg av 192 konkursbo etter aksjeselskaper som ble ferdigbehandlet ved Oslo Skifterett i 1992. Undersøkelsen avdekker at bostyrerne i 27% av tilfellene ikke hadde mistanke om straffbare forhold. Dette innebærer på den annen side at det i hele 73% av tilfellene foreligger mistanke om at noe kriminelt kan ha skjedd før eller i forbindelse med konkursen. Mistanke om brudd på regnskapslovgivningen er det lovbruddet som oftest går igjen i Langlis undersøkelse. Dette gjelder hele 81 bo, som tilsvarer 26% av boene. Deretter følger mistanker om brudd på skattebetalingsloven (62 bo, tilsvarende 20% av boene) og mistanker om brudd på straffelovens bestemmelse om at debitor må begjære oppbud i tide (49 bo, tilsvarende 16%). De øvrige lovbruddene var av noe mindre omfang.

Den kanskje mest omfattende undersøkelsen om lovbrudd i forbindelse med konkurser ble utført av Økokrims [25] konkursteam i tiden 1991 til 1992. I de 2 120 sakene som ble gjennomgått i denne perioden oppsto det mistanker om 2 730 straffbare forhold. En tredel av mistankene omhandlet brudd på regnskapslovgivningen. Deretter fulgte mistanker om brudd på likningsloven (14,4%), skattebetalingsloven (11,8%), merverdiavgiftsloven (10,5%), aksjeloven (8,4%) og oppbuds-plikten, dvs. drift for kreditors regning (8,1%). De øvrige lovbruddene var også her av mindre omfang (Økokrim 1993).

Heimgård, Larsen og Karlsen foretok i 1991 en undersøkelse av 146 konkurser som ble avsluttet i løpet av 1989 ved Oslo skifterett. Undersøkelsen påviser økonomisk kriminalitet i 82 av de 146 konkursboene, altså i 56% av konkursene. Tallene kommer i sin helhet fra hva som ble registrert under gjennomgangen av bostyrers innberetning. Til sammen ble det påpekt 184 straffbare forhold og også i denne undersøkelsen er det regnskapslovbrudd som dominerer, etterfulgt av skatte- og avgiftslovbrudd. Lovbruddene i denne undersøkelsen fordeler seg som følger:

Type lovbrudd Antall
Manglende/mangelfulle regnskaper 61
Unndragelse av verdier 27
Grovt uordentlig forretningsførsel/privat uttak 12
Brudd på skattebetalingsloven 27
Brudd på merverdiavgift-lovgivningen 27
Likningsloven 17 29
Andre lovbrudd 11
Sum 184

Dullum (1994) finner tilsvarende tall for konkurskriminalitet i sin studie av omfanget og typer av økonomisk kriminalitet ved konkurser. Dullum hentet datamaterialet fra Oslo skifterett som omfattet samtlige 117 aksjeselskapskonkurser avsluttet i løpet av 1985. I undersøkelsen fant Dullum at det ble påpekt lovbrudd i bostyrers innberetning i 70% av de 117 konkurssakene. Til sammen påpeker bostyrerne 206 ulike straffbare forhold. De ulike typer lovbrudd fordeler seg som følger:

Mistanke om lovbrudd Antall
Manglende/mangelfulle regnskaper 46
Ikke begjært oppbud 23
Privat uttak av midler fra selskapet 16
Grovt uordentlig forretningsførsel 12
Forfordeling av kreditorer 6
Brudd på skattelovgivning 40
Brudd på merverdiavgift- lovgivning 34
Andre 29
Sum 206

Et generelt fenomen i konkurssaker er at konkursbehandlingen ofte blir innstilt etter konkurslovens § 135. I Dullums studie gjelder dette for 63 bo (54%). Dette medførte at bostyrerne ikke hadde ressurser til mer enn en overfladisk bobehandling. Også i Dullums undersøkelse er brudd på regnskapsplikten den hyppigste lovovertredelsen ved konkurs. I hele 39% av de 117 konkursene ble det påpekt mangler ved regnskapene. Av øvrige lovbrudd er det skatte- og avgiftsunndragelser som dominerer. Brudd på skatte- og avgiftslovgivningen blir altså avdekket i stort omfang i forbindelse med behandlingen av konkursbo. En årsak til dette kan være at det offentlige er en passiv kreditor, og ikke har mulighet til å stoppe ny "kreditt" på andre måter enn gjennom en formell konkursbegjæring [26]. Som det også fremgår i kapittel 2 er det ofte ikke midler til å gjennomføre en bobehandling, og dermed vil det ikke være så viktig for bedriften å skjule sine spor etter eventuelle unndragelser dersom den går konkurs. Konkursdebitor vet at skattemyndighetene sjelden vil forfølge slike saker når det allikevel ikke er midler å hente i boet.

Disse undersøkelsene er bare noen av mange undersøkelser som alle viser den samme trenden. Uavhengig av om brudd på regnskapsloven skyldes ren uvitenhet, slurv, knappe ressurser eller kynisk utnyttelse av systemet, kan det konkluderes med at manglende eller mangelfulle regnskaper har et stort omfang og er et alvorlig problem. Skatte- og avgiftsmyndighetene, bostyrere og representanter for politi og påtalemyndighetene er blant brukerne av de næringsdrivendes regnskaper. Skatte- og avgiftsmyndighetenes bruk av regnskapsinformasjon er rettet inn mot å kontrollere at skatter og avgifter blir betalt i henhold til gjeldende bestemmelser. Manglende eller mangelfulle regnskaper øker derfor risikoen for skatte- og avgiftstap og reduserer de offentlige kreditorers muligheter for kontroll. Bostyrerne, og eventuelt også borevisorer, har behov for regnskapsinformasjon for å kartlegge konkursboets økonomiske stilling og vurdere om det foreligger mulige straffbare forhold. Politi og påtalemyndighetene kan være avhengig av regnskapsinformasjon i forbindelse med avdekking, etterforskning og bevisføring av straffbare forhold. Det vil derfor gjøre jobben svært vanskelig for disse brukerne om regnskapene er mangelfulle eller ikke blir ført i det hele tatt.


4.2.1 Fungerer brudd på regnskapsloven som kamuflasje for andre lovbrudd?

Etter loven er aksjeselskaper pålagt å sende årsoppgjøret til Brønnøysundregisteret innen en måned etter at det er vedtatt av selskapets generalforsamling, og senest 1.august. Er ikke årsoppgjøret sendt inn innen denne tidsfristen, skal Regnskapsregisteret ilegge forsinkelsesgebyr. Som undersøkelsene viser vil det ved en konkurs ofte ikke foreligge regnskaper eller regnskapene er mangelfulle.

Langli (1994) finner støtte for hypotesen om at brudd på regnskapslovgivningen dekker over andre lovbrudd. Langli finner at bedrifter som ikke offentliggjør årsregnskaper i henhold til lovgivningen mistenkes for signifikant færre straffbare forhold enn bedrifter som offentliggjør årsregnskaper. Særlig påfallende er det i følge Langli at bedrifter som ikke har offentliggjort årsregnskap sjelden blir mistenkt for brudd på plikten om å begjære oppbud i tide. Langli hevder at de manglende regnskapene trolig kan dekke langt alvorligere lovbrudd. Hvis brudd på regnskapsplikten fungerer som kamuflasje for andre former for konkurskriminalitet, vil det være vanskelig for bostyrer å oppdage disse andre lovbruddene. Bostyrer må da ofte nøye seg med å fastslå at det foreligger brudd på regnskapsplikten.

Skatte- og avgiftsunndragelser, drift for kreditorenes regning og private uttak som reduserer kreditorenes dekningsmuligheter er eksempler på konkurskriminalitet som kan kamufleres ved brudd på regnskapslovgivningen. For å unngå straff for slike forbrytelser kan man føre regnskaper, men la regnskapsbøkene "forsvinne" dersom man frykter at regnskapsbøkene kan bli brukt som bevismateriale. Incentivene til bevisst å bruke brudd på regnskapslovgivningen for å dekke over andre straffbare forhold er sterkest der hvor det foreligger kriminalitet som kan resultere i strengere straffer enn brudd på regnskapslovgivningen. En av konklusjonene som Langli (1995) kommer frem til var som følger:

  1. "At det ofte foreligger regnskapsmanipulasjon, men
  2. at det relativt sett oftere begås illegal regnskapsmanipulasjon i bo hvor konkursdebitor frykter for at det kan foreligge alvorlige straffbare forhold" (Langli (1995) s. 19).

De fleste lovbrudd kan bli vanskelige å avsløre og bevise når regnskapsinformasjonen mangler. Problemet er ofte at siden man ikke vet om det er uvitenhet eller om det er insentiver for å begå mer alvorligere straffbare forhold som skyldes mangelfull regnskapsførsel. I noen tilfeller kan det være enkelt å stå i retten og hevde at man ikke hadde tid til å føre regnskapet fordi man prioriterte å gjøre alt for å redde bedriften som var i finansiell krise. En slik unnskyldning er ofte god nok for retten som lar tvilen komme tiltalte til gode med hensyn til om skyldneren hadde noe å skjule ved ikke å føre regnskap. Skyldneren har altså i slike tilfeller bevisst unnlatt å føre regnskap fordi han prioriterte andre oppgaver og vil mest sannsynlig få en mild form for straff, gjerne i form av en liten bot. Straffen for regnskapslovbrudd er vanligvis på et nivå som gjør at de fleste næringsdrivende, ut fra utelukkende økonomiske hensyn, vil se seg tjent med å bryte regnskapsloven og i stedet betale boten/forelegget for brudd på regnskapsloven. Langli og Ramnefjell utførte i 1997 en analyse av samtlige konkurser som har blitt behandlet av Økokrims konkursteam fra 1991 til 1992 for å kartlegge straffenivået og forventet straff. Totalt omfattet dette mer enn 2 000 konkursbo. Den typiske straffen (målt ved medianen) for brudd på regnskapslovgivningen ble estimert til kr. 15 000. For de fleste næringsdrivende er dette beløpet lavere enn de årlige utgiftene ved å overholde regnskapsplikten. Langli og Ramnefjell konkluderer med:

"Med utgangspunkt i anslagene på straffenivået og forventet straff, er vi av den oppfatning at næringsdrivende har liten grunn til å frykte straffereaksjonene fra det offentlige i forbindelse med konkurskriminalitet. Nivået på bøter og forelegg, samt den utstrakte bruken av betinget fengsel, gjør at straffens monetære effekt på individenes formuessituasjon er svært begrenset" (Langli og Ramnefjell 1997 s.12).

Hvis man forutsetter at alle aktører er rasjonelle, vil nytte- og profittmaksimering være av avgjørende betydning for aktørenes handlinger. Hvis man sammenlikner forventet straff ved ikke å overholde regnskapsplikten, med kostnader forbundet ved å overholde denne, vil straffen kunne ses på som forholdsvis lav sett i forhold til kostnadene. Dette kan føre til at den rasjonelle aktør velger å ikke overholde regnskapsplikten. Ikke bare sparer selskapene utgifter ved å bryte regnskapslovgivningen (slik at det blir en konkurransevridning i forhold til de som ikke bryter reglene), men de reduserer også sannsynligheten for å bli dømt for andre straffbare forhold ved at det ikke foreligger regnskap som kan kontrolleres.

Det kan her konkluderes med at brudd på skatte- og avgiftslovgivningen blir avdekket i stort omfang i forbindelse med konkurser. Hvis man i tillegg går ut fra at manglende regnskap i en del tilfeller kamuflerer andre lovbrudd, som for eksempel skatte- og avgiftsunndragelser, kan man konkludere med at skatte- og avgiftsovertredelser er et meget stort og alvorlig problem som fører til en skjev fordeling ofte til fordel for de som bryter lovene. I og med at de bedrifter som unndrar vil forsøke å skjule sporene sine ved for eksempel å bryte regnskapsloven, vil det være vanskelig å få en klar oversikt over omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser. Straffeutmålingen for regnskapslovbrudd har hittil ligget på et relativt lavt nivå og har antakelig ikke hatt tilstrekkelig preventiv effekt. Dette kan i hvert fall delvis forklare det betydelige omfanget av regnskapslovbrudd.


5. Incentiver til skatte- og avgiftsunndragelser

Hvorfor økonomisk kriminalitet oppstår eller hvorfor noen lovbrudd begås og andre ikke, må studeres med bakgrunn i hvordan vi kan forvente at aktørene vil opptre. De siste par tiår har det vokst frem en rekke teorier om økonomisk kriminalitet. Nobelprisvinneren Gary S. Beckers banebrytende artikkel "Crime and Punishment: An Economic Approach" fra 1968 har vært en inspirasjonskilde for de senere tiårs teoretiske og empiriske studier av økonomisk motiverte lovbrudd. Becker var den første som mer formelt utviklet en teori om kriminalitet bygget på von Neumann-Morgenstern nytteteori for valg mellom usikre alternativ. Siden utfallet av forbrytelser er usikkert, antar han at aktørene opptrer som om de maksimerer forventet nytte. Dette gjør de ved å vurdere forventede kostnader og gevinster opp mot hverandre for ethvert alternativ i enhver beslutningssituasjon. En forbrytelse vil derfor bare bli begått hvis forventet gevinst av forbrytelsen overstiger forventet kostnad.


5.1 Bakgrunnen for en økonomisk kriminell handling

Valget av det å opptre illegalt eller legalt kan for en risikonøytral aktør presenteres som et spilltre med valget mellom to investeringsprosjekter [27]. Hvis den forventede nytten er høyere ved illegal virksomhet fremfor legal virksomhet, vil den nyttemaksimerende aktøren velge illegal virksomhet. Kriminalitet oppstår når forventet avkastning ved legal virksomhet pluss prisen for ærlighet er lavere enn forventet avkastning ved illegal virksomhet. Sannsynligheten for å bli oppdaget, og sannsynligheten for å bli kjent skyldig og straffet gitt at man er oppdaget, bestemmer forventet avkastning ved illegal virksomhet.

Figur 2 forrige side viser økonomisk kriminalitet som valg mellom "prosjekter". X og Y er fordelt hhv. legal og illegal næringsvirksomhet i kroner, mens S er straff i kroner. Dersom sannsynligheten for å bli oppdaget og dømt avtar, straffenivået avtar eller avkastningen (kr Y) øker, øker forventet avkastning ved illegal virksomhet.

Det er her viktig å påpeke at det er mer enn tvilsomt at det enkelte individ i virkeligheten kalkulerer med om de skal drive legal eller illegal virksomhet utfra de kriteriene som figuren viser. Dersom fokus rettes mot skatte- og avgiftsunndragelser som er tema for oppgaven vil individuell moral og individuelle oppfatninger av skatte- og avgiftssystemets rettferdighet og statens forvaltning av skatte- og avgiftsinntekter være av betydning for omfanget av slike unndragelser. Dersom systemet oppfattes som urettferdig kan dette inspirere til unndragelser. Det kan også være slik at enkelte oppfatter skatte- og avgiftsunndragelse som relativt uproblematisk moralsk sett, sammenlignet med for eksempel tyveri av tilsvarende beløp. Det kan være flere grunner til dette. For det første har ikke skatte- og avgiftsunndragelse en konkret fornærmet part, slik at menneskelig medfølelse neppe er av særlig stor betydning. For det andre kan skatte- og avgiftsreglene av enkelte oppfattes som kompliserte slik at omgivelsene lettere vil finne unnskyldende momenter sammenlignet med for eksempel tyveri, innbrudd og ran.


5.2 Modell for valget mellom illegal og legal strategi

Jeg vil nå presentere en modell som tar for seg økonomisk motivert kriminalitet og ser på hvilke økonomiske incentiver en aktør har for å opptre illegalt. Hovedidéen til modellen er hentet fra deler av en korrupsjonsmodell utviklet av Andvig og Moene (1988). Denne modellen tar for seg økonomisk motivert korrupsjon og ser på hvilke økonomiske incentiver en aktør har for å være korrupt. Jeg vil i etterfølgende analyse benytte meg av noen av hovedidéene i modellen for å se på hvilke økonomiske incentiver en aktør har for å unndra skatter og avgifter i sin bedrift.

Vi ser her på en modell med et uendelig antall perioder hvor en bedrift har valget mellom to strategier, legal eller illegal strategi. Vi tenker oss at bedriftens handlinger er i tråd med eiernes interesser. Aktørenes valg kan avhenge av flere faktorer, blant annet sannsynligheten for å bli tatt eller den enkelte bedrifts kostnader forbundet med den kriminelle handlingen. Aktørene i modellen antas å være rasjonelle i den forstand at de ønsker å maksimere den neddiskonterte verdien av forventet fremtidig inntekt ut fra de rammebetingelser aktørene står overfor. Slike rammebetingelser kan for eksempel være fortjeneste i bransjen. Dette betyr at bedriften blant annet vil ta hensyn til hva den taper om den blir slått konkurs dersom den bestemmer seg for å være lovbryter og blir tatt.

Det antas at den illegale handlingen til aktøren består i skatte- og/eller avgiftsunndragelse. Det kan for eksempel være at deler av omsetningen holdes utenfor regnskapet og dermed utenfor beregning av utgående merverdiavgift og skatt. Skatte- og/eller avgiftsunndragelse vil i dette tilfelle være en kriminell handling som ikke trenger å bli oppdaget. Profitten i bedriften er gitt ved p per periode og det antas at p er strengt positiv.

Bedriften står altså overfor valget mellom å opptre legalt eller illegalt. Den diskonterer fremtidig inntekt (profitt fra bedriften) med en diskonteringsfaktor p. Denne diskonteringsfaktoren måler hvordan bedriften vurderer fremtid opp mot nåtid. Vekten som legges på tidsaspektet er representert ved diskonteringsraten:

(1) d = , der r = diskonteringsrate.

Den forventede verdien av det økonomisk beste alternativet i periode i kan skrives som:

(2) Vi = p(1-t) + maks[ptz – c(zp) + Ui, dVi+1]

Vi angir altså forventet verdi av valget til bedriften. Bedriften mottar i denne perioden profitten p. Den må betale skatt for hver krone av profitten med skatteraten t, slik at skatten som betales er pt. I tillegg mottas verdien av det beste økonomiske valget mellom å opptre kriminelt eller ikke-kriminelt. Dette tillegget representeres i likning (2) gjennom løsningen på maksimerings-problemet.

Ved legal strategi i periode i mottas profitt fra bedriften i tillegg til den forventede diskonterte verdien av valgene i neste periode dVi+1. Ved illegal strategi i periode i mottas profitt fra bedriften i tillegg til beløpet som er blitt unndratt ptz. pt er som nevnt skatten som betales og z er dermed andelen av skatten som unndras. Fra beløpet som blir unndratt trekkes de kostnadene som påløper ved å være kriminell c(zp). Slike kostnader kan være ressursforbruket som gjennomføringen av den kriminelle handlingen krever. Det kan for eksempel være kostnader til trykking av bilag for ikke- eksisterende firmaer, kostnader ved å ha to kasser, kostnader ved å føre to regnskaper osv. Jeg antar i denne modellen at disse kostnadene er stigende i beløpet unndratt. Antar altså at c’> 0 og at c’’> 0. Den siste antakelsen sikrer, som jeg skal se på senere, at det finnes en optimal andel z å unndra. I tillegg tas det hensyn til de forventede konsekvensene av å være kriminell i periode i, Ui, som er gitt ved:

(3) Ui = (1 – s)dVi+1 + s(-?ptz + dVi+1)

I likning (3) er det en eksogen bestemt sannsynlighet 0 = s = 1 for at den kriminelle handlingen blir oppdaget. Sannsynligheten for at bedriftseieren ikke blir oppdaget er 1-s, og han kan da starte neste periode med de samme mulighetene som i nåværende periode. Det er en sannsynlighet s for å bli oppdaget i forbindelse med bokettersyn og andre kontroller av skatte- og avgiftsinnbetalinger i regi av likningskontorer, fylkesskattekontorer osv. Disse kontrollene kan blant annet bli utført på bakgrunn av tips fra for eksempel konkurrenter. Dersom den kriminelle handlingen blir oppdaget antas det at bedriften vil bli straffet ved at den må betale tilbake unndratt beløp i tillegg til en eventuell straffeskatt. Det viser seg imidlertid at mange bedrifter tømmes for verdier innen myndighetene greier å få tak i dem. Disse bedriftene vil dermed på grunn av manglende midler ikke kunne betale tilbake unndratt beløp. Parameteren ? er av denne grunn derfor et mål på hvor mye myndighetene er i stand til å få tak i av det unndratte beløpet. Dersom bedriften opptrer kriminelt og blir oppdaget antas det altså at ?ptz er beløpet som blir tilbakebetalt til myndighetene.

Dersom ?>1 må (og kan) bedriften i tillegg til å betale tilbake unndratt beløp også betale en straffeskatt. Det er da altså en sannsynlighet s for å oppnå (-?zpt + dV) i neste periode. Dersom ?=1, er bedriften i stand til akkurat å betale tilbake unndratt beløp. Bedriften vil da mest sannsynlig bli slått konkurs som følge av dette. Det er da altså en sannsynlighet s for å oppnå (-ptz + d0) i neste periode. Dersom ?< 1 vil bedriften ikke kunne betale tilbake hele det undratte beløpet, men bare deler av dette. Det ekstreme tilfellet har vi når ?=0. I slike tilfeller vil bedriften ofte være tømt for verdier innen myndighetene får sjansen til å inndrive sine krav, og bedriften vil i slike tilfeller ikke være i stand til å betale tilbake unndratt beløp. Dersom bedriften ikke er i stand til å betale tilbake hele det unndratte beløp antas det at bedriften vil bli slått konkurs. Likning (3) vil da ta følgende enkle form Ui = (1 – s)dVi+1. .

I den videre analysen vil jeg for enkelthets skyld anta at ?=0 [28], det vil si at dersom bedriften opptrer illegalt, og blir oppdaget vil bedriften bli slått konkurs uten at myndighetene får tilbakebetalt unndratt beløp. Den forventede verdien av det økonomisk beste alternativet i periode i kan da skrives som:

(2´) Vi = p(1-t) + maks[ptz – c(zp) + (1 – s)dVi+1, dVi+1]

Ut i fra dette kan man sette opp en forenklet oversikt over bedriftseierens utbetaling ved de ulike strategiene:

Dersom bedriften velger ikke- kriminell strategi i periode i vil den få null utbetaling utover profitten i bedriften, og vil med sannsynlighet 1 stå overfor samme valg i neste periode som i denne. Dersom den velger å være kriminell kan en av to ting skje:

  • Det kan være at ingen oppdager det. Sannsynligheten for dette er 1- s og bedriften vil da sitte igjen med det beløpet den har unndratt, ptz, i tillegg til den legale profitten.
  • Dersom den blir oppdaget vil den ut fra de antakelser gitt over bli slått konkurs. Nåverdien av all fremtidig profitt fra bedriften vil da være tapt.

Jeg skal nå se på hva som bestemmer valget til bedriften. Antar at Vi = V og Ui = U for alle perioder i. Fra (2) kan vi da finne verdien av en legal strategi. Forventet nåverdi av å følge en ikke- kriminell strategi er lik Vi = p(1-t) + dVi+1 = p(1-t) + dV. Når vi løser denne likningen for V får vi:

(4) VIK =

Ved ikke- kriminell strategi mottar bedriftseieren kun legal profitt fra bedriften. Dette betyr at nåverdien av ikke- kriminell strategi er lik nåverdien av fremtidig profitt.

Bestemmer bedriftseieren seg for en kriminell strategi vil den skatte- og/eller avgiftsunndragelsen som den kriminelle bedriftseieren mottar, være en ekstrainntekt i tillegg til profitten fra bedriften. Forventet nåverdi av illegal strategi er lik Vi = p(1-t) + ptz - c(zp) + Ui. Setter inn for Ui når ?=0 og får V = p(1-t) + ptz – c(zp) + (1–s)dV. Når vi løser denne likningen for V får vi:

(5) VK =

VK er altså forventet nåverdi av kriminell strategi. Bedriften vil nå sette forventet nåverdi av de ulike strategiene opp mot hverandre. Dersom verdien av den illegale strategien er høyere enn den legale strategien, vil den rasjonelle bedriften velge den illegale strategien. Det vil si at en rasjonell bedrift vil velge illegal strategi når:

(6) VK > VIK

Fra likning (4) og likning (5) er dette identisk med ulikheten > . Setter så inn for d = , løser ulikheten og får da utrykket c(zp) < ptz – .

Høyre side av ulikheten er lik forventet gevinst ved å opptre illegalt. Leddet ptz er forventet beløp i kroner av unndragelsen. Leddet s(1-t)p/r, som trekkes fra det første leddet, angir forventet tap av fremtidig inntekt, det vil si sannsynligheten for å bli oppdaget s multiplisert med nåverdien av fremtidig profitt (1-t)p/r.
Deler så på p på begge sider av ulikhetstegnet og ender til slutt opp med:

(7) <

Vi har nå fått et utrykk som bare avhenger av t, z, s og r på høyre side av ulikhetstegnet, og gjennomsnittskostnadene ved unndragelse på venstre. De bedriftseiere med gjennomsnitts-kostnader, c(zp)/p, lavere enn den forventede gevinsten ved å opptre illegalt vil velge den illegale strategien. For at bedriften skal velge en kriminell strategi, må altså forventet pengeinntekt av unndragelsen være større enn de totalkostnadene den påføres ved å opptre kriminelt. Dette impliserer at VK i likning (5) er strengt positiv.

Likning (7) viser at dersom den eksogene oppdagelsessannsynligheten s blir mindre, vil det være mer lønnsomt å velge en kriminell strategi. Det vil da være mindre risiko forbundet med å begå den kriminelle handlingen [29]. Likning (7) viser også at jo høyere skattesatsen t er, jo sterke incentiver vil bedriftseieren ha til å unndra skatt. En økning i skattesatsen vil gjøre unndragelsene mer lønnsom, og vil derfor isolert sett øke unndragelsene. Det samme vil være tilfellet dersom diskonteringsraten r øker (d avtar). Når r øker vil altså forventet tap av fremtidig inntekt bli lavere og kostnadene ved å velge en kriminell strategi blir også dermed lavere.

c(zp) representerer som nevnt tidligere kostnadene til bedriftseieren ved å opptre illegalt. Disse kan være i form av ekstrabelastninger ved å opptre illegalt, dvs. kostnader ved den praktiske gjennomføringen av den kriminelle handlingen. Dersom det skjer et skift i kostnadsfunksjonen, slik at kostnadene c(zp) reduseres, ser vi fra likning (7) at bedriften isolert sett vil ha sterkere incentiver til å velge den illegale strategien.

For å studere hvordan unndragelsesandelen z avhenger av profitten i bedriften vil jeg først finne den optimale undragelsesandelen for bedriften. Den finner jeg ved å maksimere den kriminelle inntekten VK med hensyn på andelen unndratt, z. Kriminell inntekt er gitt ved likning (5): VK = . Maksimering av VK med hensyn på z gir:
. Husker også antakelsene om de deriverte av kostnadsfunkjonen, nemlig at c’> 0 og at c’’> 0. Setter så førsteordensbetingelsen lik null:
Dette gir:

(8)

som fastlegger den optimale unndragelsesandelen for bedriften. Vi kaller denne unndragelses-andelen z . Dette kan fremstilles grafisk med grensekostnaden på den vertikale aksen og unndragelsesandelen på den horisontale aksen [30]. Grensekostnaden representerer, litt upresist, den samlede kostnadsøkningen ved å øke unndragelsen.

Den optimale unndragelsesandelen z er bestemt ved skjæringspunktet mellom den stigende delen av grensekostnadskurven og den rette linjen som angir nivået på skatteraten t. Betingelsen c''(z*p) > 0 innebærer at grensekostnadskurven må være stigende omkring optimumspunktet. For å forstå dette kan vi ta utgangspunkt i virkningen av en økning i z på bedriftens gevinst og kostnader. En marginal økning i unndragelsesandelen fra et bestemt nivå fører med seg en økning i bedriftens "inntekter" med t, mens kostnadene vil øke med c'(zp). Dersom skatteraten var høyere enn grensekostnaden, ville merinntekten være større enn merkostnaden ved en økning i unndragelsesandelen. Følgelig ville det lønne seg å øke unndragelsesandelen. Omvendt ville det lønne seg å redusere unndragelsesandelen dersom skatteraten var lavere enn grensekostnaden.

Konklusjonen er derfor at grensekostnad lik skatterate er en nødvendig betingelse for optimal tilpasning.

Av figuren ser vi at en økning i t vil innebære en høyere verdi på den optimale unndragelses-andelen. Enhver vannrett linje med en høyere t-verdi vil skjære grensekostnadskurven for en høyere z enn z . En reduksjon i kostnadene ved å unndra vil ha tilsvarende virkning. En kostnadsreduksjon vil gi et skift i grensekostnadskurven mot høyre i diagrammet slik at skjæringspunktet med den vannrette linjen som representerer skatteraten t vil være for en høyere z enn z . Jo lavere kostnader, jo høyere blir altså den optimale unndragelsesandelen.

Ut fra denne analysen får vi resultatet at unndragelsesandelen z vil være lavere jo høyere profitten er, ettersom z er konstant. Unndratt beløp vil dermed være det samme selv om profitten i bedriften øker. Andelen som unndras er altså avhengig av profitten [31], mens beløpet bedriften unndrar vil imidlertid være av samme størrelse. Ettersom verdien av å være kriminell gitt ved likning (5) er høyere jo større beløp som unndras, vil dette medføre at verdien av å være kriminell er lavere jo høyere profitten i bedriften er. Bedriften valg vil gå i favør av å betale mer skatt når øker.


Konklusjoner og kommentarer til modellen

Jeg har nå presentert en modell som forsøker å forklare eksistensen av skatteunndragelse ut i fra bedriftens reaksjon på variablene r (diskonteringsraten), t (skatteraten), z (unndragelsesandelen), p (profitten), c (kostnadene), s (oppdagelsessannsynligheten) og ? (andelen unndratt som blir tilbakebetalt). Løsningen på spillet er at bedriften har økte incentiver til å være kriminell jo høyere t og r er, og jo lavere s og c er. Når det gjelder reaksjonen på en profittøkning må det også tas hensyn til at z endres. Der er nemlig en optimal unndragelsesandel z gitt ved skatteraten lik grensekostnaden, dvs. t = c'(zp). Jeg får dermed følgende resultatet: jo lavere profitten er, jo større andel av skatten blir unndratt. Ettersom profitten øker vil beløpet unndratt være det samme, mens andelen unndratt blir mindre.

Resultatet av modellen er dermed at de bedrifter med lav profitt vil unndra en større andel av skatten enn de bedrifter med høyere profitt. En mulig forklaring på dette kan være at bedrifter med høy lønnsomhet har mer å tape på å bli oppdaget og vil dermed ikke ha økonomiske incentiver til å øke unndragelsesbeløpet ettersom straffen blir utmålt etter hvor mye skatt som unndras. Bedrifter med lav profitt har imidlertid mindre å tape på å bli tatt, og dermed bli slått konkurs. Disse bedriftene kan derfor ha incentiver til å unndra en høyere andel av skatten.

I modellen i dette kapitlet vil det være slik at dersom bedriften velger illegal strategi, dvs. unndrar skatter og avgifter, vil den forsøke å skjule det for omgivelsene. Bedriften blir så slått konkurs når unndragelsene blir avslørt av skatte- og avgiftsmyndighetene. Det blir også antatt at bedriften vil være tømt for midler ved en eventuell konkurs slik at de offentlige kreditorene ikke mottar noen ting. Det kan her også tenkes at bedrifter i en slik situasjon slår seg selv konkurs, dvs. gjøre oppbud, siden skatte- og avgiftsunndragelse sjelden forfølges dersom bedriften går konkurs og mangler midler til bobehandlingen [32]. Konkurs vil i slike tilfeller kunne være svært fordelaktig for debitoren. Man kan altså i slike tilfeller kunne se en sammenheng mellom unndragelse av skatter og avgifter og konkurs.

En studie av Axelsen (1995), som omhandler skatte- og avgiftsunndragelser i restaurantbransjen i Oslo, går blant annet inn på om det er en sammenheng mellom unndragelse av skatter og avgifter og konkurser i denne bransjen. I følge Axelsen viser systematiseringen av bokettersyn [33] foretatt av Oslo fylkesskattekontor (OFSK) i perioden 1992-1994 klare indikasjoner på at konkurs brukes som ledd i unndragelse av skatter- og avgifter. I hans utredning går det frem at 24 av totalt 28 bedrifter som ble kontrollert i 1992 sluttet å eksistere enten kort tid etter at bokettersyn var varslet, eller kort tid etter at ny forhøyet avgift var fastsatt. De 4 bedriftene som fortsatte driften ble ilagt svært liten tilleggsavgift, lite forhøyet inntektsgrunnlag eller liten forhøyet avgift, varierende mellom 10 000 og 20 000 kroner. I 1993 hadde foreløpig 18 av de 30 bedriftene som ble kontrollert ved bokettersyn, sluttet å eksistere da Axelsens studie var ferdigstilt [34]. De tilsvarende tallene for 1994 var foreløpig 15 konkurser av 34 ferdig behandlede bokettersyn.

En mulig forklaring på denne sammenhengen mellom unndragelse av skatter og avgifter og konkurs kan være at bedriftene er klar over at når det først er foretatt bokettersyn, så vil det mest sannsynlig resultere i forhøyet avgift og eventuelt også en tilleggsavgift. De velger derfor å legge ned driften allerede før resultatet foreligger. En annen mulig forklaring er altså at dersom bedriften blir avslørt, men mangler midler til å gjøre opp for seg, vil den kunne ha incentiver til å begjære oppbud siden unndragelsene da sjelden vil forfølges av skatte- og avgiftsmyndighetene eller eventuelt påtalemyndigheten.


6. Planlagt konkurskriminalitet

Som jeg avslutningsvis påpekte i kapittel 5 vil det i enkelte tilfeller kunne virke som om der er en sammenheng mellom unndragelse av skatter og avgifter og konkurser. Jeg vil i dette kapitlet undersøke denne sammenhengen nærmere. Jeg vil ta utgangspunkt i at i en del tilfeller hvor skatte- og avgiftsmyndighetene har mistanke om skatte- og avgiftsunndragelser, slår bedriften seg selv konkurs, dvs. gjør oppbud. Dette kan være motivert ut fra oppfatningen om at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke vil finne det bryet verdt å forfølge disse kravene videre dersom bedriften er konkurs og høyst sannsynlig mangler midler til å gjøre opp for seg. Jeg vil her fokusere på en gruppe konkursdebitorer som gjennom bevisst planlegging og organisering benytter seg av konkurs for å sanere gjeld. Konkursdebitoren vil i slike tilfellene være en som bevisst unndrar midler fra sine kreditorer og som deretter spekulerer i å gå konkurs for å slette sine gjeldsforpliktelser.

Jeg vil i dette kapitlet undersøke i hvilken utstrekning denne påstanden er sann og stiller følgende spørsmål: Kan det være at en del bedrifter spekulerer i å bli kvitt skatte- og avgiftskrav ved å slå bedriften konkurs? Og er det mulig å si noe om omfanget av slik virksomhet? Jeg vil så til slutt se på hvilke type virkninger denne typen kriminell forretningsvirksomhet har på næringslivet for øvrig. Det kan nemlig tenkes at forretningsvirksomhet der planlagte, kriminelle handlinger på systematisk vis inngår i en bedrifts virksomhet medfører konkurransevridning og som dermed gir negative følger for forholdene innen næringslivet og for de frie konkurransemekanismene.

Jeg vil i min analyse definere planlagt konkurskriminalitet som de tilfeller hvor foretaket er opprettet med sikte på å svindle leverandører, finansinstitusjoner, det offentlige og eventuelt andre når dette er, eller eventuelt blir, et hovedformål for virksomheten. Eierne starter opp en bedrift med det formål å la være å betale blant annet skatt, merverdiavgift og andre offentlige avgifter. Når gjelden er blitt så stor at kreditorene lar høre fra seg blir bedriften slått konkurs etter betydelige privatuttak, overføringer til andre (egne) foretak og begunstigelse av kreditorer som skal benyttes ved fortsatt drift i et nytt foretak. Uttrykket styrt (eller planlagt) konkurs dukker i denne forbindelse opp [35]. Uttrykket refererer til de konkurser hvor bedriften (og eventuelt større kreditorer) før konkursen har planlagt hva som skal skje med virksomheten og eiendelene etter konkursåpningen. Hensikten med denne planleggingen er å sikre at den del av bedriftens aktivitet som er lønnsom fortsetter i et annet selskap etter konkursen.


6.1 Én eier - flere selskaper

Ofte fremheves det som typisk at debitor driver flere selskaper hvor han bruker ett av selskapene til å plassere utgiftene, et såkalt driftsselskap, mens inntektene overføres til et av de andre selskapene, for eksempel et såkalt holdingselskap. Noen debitorer spekulerer altså i å dele opp bedriften i flere selskaper fra starten av. Holdingselskapet generer inntekter fra driftsselskapet ved for eksempel å leie ut lokaler. Driftsselskapet driver selve virksomheten og unnlater å betale skatter og avgifter. Avgiftene samles dermed opp i ett selskap, mens holdingselskapet går med overskudd på grunn av stor fortjeneste fra høy husleie.

Når kemneren lar høre fra seg etter en tid uten at det er betalt skatter- og avgifter, slår driftsselskapet seg konkurs. På dette tidspunktet har debitor allerede opprettet et nytt driftsselskap (nettopp ment for slike situasjoner) som kan overta driften etter konkursbedriften. Det nye driftsselskapet inngår avtale med konkursboet og overtar alle aktiva til såkalt "underpris". Lokaler, varebeholdning og ansatte er da trygt overført til det nye gjeldsfrie selskapet. Det gamle selskapet (konkursdebitor) har beholdt krav av klasse 2, det vil si skatte- og avgiftskrav samt de uprioriterte kravene. Det nye selskapet kan dermed fortsette virksomheten uten de tyngende gjeldsforpliktelsene som foregående selskap slet med.

Ved å etablere flere selskaper samtidig som tilsynelatende er uavhengige, men med adskillig aktivitet seg imellom, oppnår man klare fordeler. Selskapet kan bevisst bruke det offentlige som finansieringskilde. Man unnlater systematisk å betale skatt og merverdiavgift så lenge det går, og når myndighetene reagerer, avvikles selskapet. Det blir ofte ikke ført regnskap eller regnskapene er mangelfulle eller fikset på. Dette er et bilde på en typisk styrt eller planlagt konkurs hvor konkursdebitor, ved å benytte seg av denne fremgangsmåten, greier å slette gjelden til det offentlige for så å starte opp på nytt med et nytt driftsselskap. Ofte benytter konkursdebitoren seg også av stråmenn. Bruk av stråmenn betyr at man skjuler det egentlige ledelses- og eierforholdet overfor skatte- og avgiftsmyndighetene ved å overføre aktiver til nærstående eller andre selskaper man står bak, men som står registrert i en annens navn enn sitt eget. Ektefeller, slektninger eller venner blir ofte benyttet til dette formål. En slik bruk av stråmenn fører til at konkursdebitoren omgår en eventuell konkurskarantene. Debitor utnytter således stillingen sin bevisst for å oppnå maksimale fordeler av situasjonen.

Corneliussen (1997) omtaler fremgangsmåten beskrevet over som en indirekte rekonstruksjon. En indirekte rekonstruksjon vil i følge Corneliussen være de tilfeller hvor de gamle eierne, direkte eller gjennom stråselskaper, kjøper bedriften etter at den har vært gjennom en formell konkursbehandling. Bedriften drives deretter videre som før. Hvis de samme eierne kan kjøpe bedriften etter en konkurs vil de ha et incentiv til å velge konkurs fremfor en rekonstruksjon siden de ved en konkurs vil få slettet all gjeld og kan starte opp på ny med blanke ark. Virkningen av en indirekte rekonstruksjon vil dermed være at den gjelden som ikke dekkes ved salg av bedriften etter en konkurs, slettes. Kreditorer med pantesikkerhet merker lite til at bedriften har vært gjennom en konkurs. Det er først og fremst de usikrede kreditorene som rammes, mens de nye eierne har oppnådd en høyere gjeldssanering enn de kunne oppnådd ved en gjeldsforhandling.

"Slike tilbakekjøp er en form for spekulering som er meget vanskelig å slå ned på. Ettersom det i Norge er stor frihet til å organisere sine selskaper slik at tapene blir mest mulig begrenset, er det den illojale motivasjonen som må bevises. Dette "smutthullet" er systemets klare begrensning" (Axelsen 1995 s. 27).

De økonomiske virkningene av en indirekte rekonstruksjon vil avhenge av den prisen som oppnås for bedriften når den selges som "going concern" etter konkursen. Dersom bedriften selges til underpris, dvs. en pris som er lavere enn "going concern"- verdien, vil dette føre til et tap for de kreditorene som ville fått dekning hvis bedriften ble tatt opp til gjeldsforhandlinger og ble rekonstruert. I stedet lider disse kreditorene et tap dersom salget skjer til underpris. Gevinsten ved å kjøpe konkursboet til underpris tilfaller konkursdebitoren (aksjonærene). Konkursdebitoren oppnår altså en rekonstruksjon til bedre betingelser enn han ellers ville fått gjennom gjeldsforhandlinger. Muligheten for et eventuelt tilbakesalg av boets eiendeler til konkursskyldneren kan altså utgjøre et vesentlig element i en del planlagte konkurser [36]. Hvis bedriften selges til en pris lavere enn "going concern"- verdien vil de nye eierne motta en subsidie som gjør at det ikke stilles like harde krav til effektiv drift av det nye selskapet, som det ellers ville blitt gjort ved en rekonstruksjon hvor kreditorene hadde mottatt nye krav tilsvarende "going concern"- verdien til selskapet. Et system som baseres på indirekte rekonstruksjoner kan dermed skape en overskuddslikvidering av økonomisk levedyktige bedrifter.


6.1.1 Det offentliges tilgodehavende som arbeidskapital

Grunnen til at det er mulig å berike seg på denne typen svindel hvor det opprettes et eier- og et driftsselskap, er at det tar relativt lang tid fra debitor slutter å betale sine regninger til det offentlige, til han eller hun blir begjært konkurs. I denne perioden blir bedriften tappet for midler ved at ledelsen tar ut mer midler enn det driften kan forsvare, enten i form av lønn, ulovlige privatuttak eller høy husleie.

Axelsen (1995) viser med utgangspunkt i materiale fra Oslo Fylkesskattekontor at en nystartet bedrift kan drive i ca. 16 måneder uten å betale skatt og avgifter før den blir møtt med en konkursbegjæring. Leverandørgjeld, kassekreditt o.l. vil som oftest ha en løpetid på en måned og kortere. Skatte- og avgiftsgjeld har i utgangspunktet ikke lengre løpetid enn to måneder ved at avgiftsåret er delt inn i 6 terminer, slik at merverdiavgift o.l. betales eller refunderes annen hver måned. I praksis viser det seg imidlertid at det offentlige er en passiv kreditor som bruker lang tid på å følge opp misligholdte betalingsterminer.

Fremstillingen til Axelsen bygger på at i 2. måned når 1. avgiftstermin utløper, får bedriften tilbakebetalt merverdiavgift fra fylkesskattekontoret på grunn av store kostnader til etablering og innkjøp av varelager kombinert med liten eller ingen omsetning. Den reelle tiden fra utløpet av 2. avgiftstermin hvor betaling skulle skjedd, og til konkursåpning er derfor i underkant av ett år. Axelsen s. 32-33 setter opp følgende handlingsmønster:

Måned 1 (1.januar) Drift startes opp i en Oslo- restaurant
Måned 2 (28.februar) Fylkesskattekontor (OFSK) til debitor pga. store kostnader til etablering og innkjøp av varelager kombinert med liten eller ingen omsetning
Måned 4 (30.april) 2.avgiftstermin utløper (foreløpig er det ikke betalt merverdiavgift for solgte varer)
Måned 6 (10.juni) Siste frist for debitor til å sende inn oppgave over merverdiavgift- regnskapet for 2. termin
Måned 7 (1.juli) Debitor purres av Skjønnsavdelingen ved OFSK
Måned 8-10 Skjønnsavdelingen fastsetter omsetningen etter skjønn pga. manglende oppgave for 2.termin
Måned 11 (10.november) Frist for å betale merverdiavgift for 2.termin (som er fastsatt etter skjønn)
Måned 12 (1.desember) Krav fremsettes (14-20 dager etter forfall)
(15.desember) Betalingsfrist
Måned 13 (10.januar) Oppstart utpanting
Måned 15 (1.mars) Utpanting avsluttes pga. negativt resultat (Driftsselskapet er uten aktiva)
(20.mars) Utsendelse av konkursvarsel
(27.mars) Èn ukes betalingsfrist
Måned 16 (5.april) Konkursbegjæring sendes (etter 14 dager)
(20.april) Konkursåpning berammes (etter 14 dager)

Figur 5 over viser tidslinjen for en Oslo-restaurant som ikke betaler merverdiavgift. Det første året behandles kravet ved Oslo Fylkesskattekontor (OFSK). Det andre året behandles kravet ved Skattefogden.

Ifølge Axelsen (1995 s. 31) kan et populært skjenkested i Oslo omsette for ca. 35 millioner kroner i løpet av 16 måneder. Hvis eieren klarer å unndra 24% av denne omsetningen kan han etter 16 måneder plusse på 8,4 millioner kroner til sin personlige formue.

Med de store summene det her er snakk om er det ikke vanskelig å tenke seg at enkelte aktører vil kunne ha incentiver til å unndra skatter og avgifter ved å benytte seg av fremgangsmåten beskrevet i dette kapitlet. Passiviteten fra skatte- og avgiftskreditorene gjør det enkelt å skyve betalingen foran seg. Ved å utnytte at skatte- og avgiftsgjelden i praksis har relativt lang løpetid, kan bedriftene skaffe seg arbeidskapital i opptil ett år samtidig som eventuelt de uprioriterte kreditorene gis dekning for sine krav gjennom inntekter fra den løpende driften [37]. Det kan dermed konkluderes med at det i mange tilfeller vil kunne bli spekulert i denne tregheten i systemet.


6.2 Er planlagte konkurser et omfattende problem?

Når det gjelder omfanget av denne typen kriminell forretningsvirksomhet så har det vært vanskelig å komme over undersøkelser som har hatt som formål å avdekke dette. Undersøkelser av kriminalitet i forbindelse med konkurser har som oftest hatt som mål å undersøke det generelle omfanget av konkurskriminalitet og videre hvilke kriminalitetsforekomster som er typiske. For å undersøke i hvilket omfang planlagte konkurser forekommer har jeg derfor valgt å ta utgangspunkt i hva som kan være årsakene til konkurser.

I Dullums (1994) undersøkelse av 117 ferdigbehandlede aksjeselskapskonkurser i 1984 valgte hun å dele inn konkursårsakene (på bakgrunn av bostyrernes innberetninger) ved hjelp av metafor- lignende etiketter som er ment å gi oss en intuitiv forståelse av hva slags type forhold som ligger under:

  • De planlagte skurkestrekene. Dette er de konkursene hvor bostyrerne mener de daglige lederne har unndratt midler fra kreditorene både i løpet av driftsfasen, ved for eksempel å la være å betale skatter og avgifter, og i tiden rundt konkursåpning, som oftest ved å overføre restene av varebeholdningen til et annet selskap de sto bak. Selskapene var dermed tømt for midler da konkursen ble åpnet og kreditorene satt igjen med udekkede krav. Typisk for disse konkursene var manglende eller mangelfulle regnskaper. Innberetningene er i følge Dullum kjennetegnet ved at bostyrerne gir klart uttrykk for at de mener det er "ugler i mosen". Undertonen i innberetningene er planlegging og beregning, det er ikke mye snakk om manglende styring slik som i de fleste andre innberetningene. I denne gruppen er det av bostyrerne påpekt lovbrudd i alle innberetningene og Dullum valgte å plassere 8 av de 117 konkursene i sin studie her, altså 7%.

  • De "stormannsgale" konkursene. Dette er i følge bostyrerne bedrifter som gikk konkurs fordi de daglige lederne hadde pådratt selskapene altfor store utgifter i forhold til egenkapital og inntjening. Hovedsakelig knytter bostyrerne lovbruddene til selskapenes insolvens, og det typiske er at de daglige lederne har fortsatt driften til tross for at selskapene var insolvente og burde vært tatt under konkursbehandling. Dette har enten gått ut over de alminnelige kreditorene eller det offentlige, ved manglende innbetaling av skatt og/eller merverdiavgift. I noen av disse innberetningene uttrykker bostyrerne også mistanke knyttet til mangelfulle regnskaper i tiden før konkurs. Tre bostyrere skriver om daglige ledere som hadde tappet selskapene for aktiver i tiden før konkurs. Forretningsdriften beskrives som raus, og bostyrerne mener at manglende kostnadsbevissthet er grunnen til at selskapene gikk konkurs. Også i denne gruppen er det av bostyrerne påpekt lovbrudd i alle innberetningene. 12 av de 117 konkursene i Dullums materialet ble plassert i denne gruppen, dvs. 10% av konkursene.

  • De "rotete" konkursene. Dette er bedrifter som i følge Dullum gikk konkurs på grunn av rot og manglende styring fra de daglige ledernes side. Det blir her pekt på manglende kjennskap til å drive forretningsvirksomhet. Det typiske lovbruddet i disse bedriftene er at de ikke har ført regnskap, men i følge bostyrerne har de ikke hatt baktanker med det, de har snarere tapt på det ved at det har vært medvirkende til for dårlig økonomistyring. Det blir også påpekt feil og mangler ved innbetalinger av skatter og avgifter. 19 av konkursene (16%) hadde i følge Dullum kjennetegn som ga grunnlag for å bli plassert i denne gruppen.

  • Markedet var ikke der. Etablering skjedde her uten først å gjøre en grundig analyse av markedets behov med den følge at bedriftene ikke fikk avsetning på sine salgsvarer. De bostyrerne som påpeker lovbrudd i denne gruppen beskriver drift for kreditors regning, skatte- og avgiftslovbrudd samt regnskapslovbrudd i tiden før konkursåpning. En tredel av bostyrerne i denne gruppen har ikke påpekt lovbrudd. Her ble 21 (18%) av konkursene plassert.

  • Delt skyld. Konkursen inntraff som konsekvens av flere forhold, både eksterne og interne. Vanskelige markedsforhold eller uhell i forretningsvirksomheten kombinert med dårlig styring fra de daglige ledernes side var i følge Dullum årsaker til konkursene. Hele 36 av de 117 konkursene i hennes materiale, dvs. 31%, ble plassert i denne gruppen. I ca. en tredjedel av disse innberetningene har ikke bostyrerne påpekt lovbrudd.

  • Uflaks. I denne gruppen peker bostyrerne på svikt i inntektssiden og/eller markedet som forsvant etter flere års drift som årsak til konkursene. Årsakene til konkursen blir i disse tilfellene beskrevet i å ligge i omstendigheter utenfor bedriftens påvirkningsområde. 14 (12%) av de 117 konkursene ble plassert her.

I tillegg har Dullum 7 konkurser med i sin utredning som hun ikke har plassere i noen av de overstående gruppene, da konkursårsaken var uopplyst i bostyrernes innberetninger.

Det er umiddelbart lett å peke ut de planlagte skurkestrekene som den gruppen av konkurser som skiller seg mest ut med hensyn til bevisste unndragelser. Dette er de konkursene hvor det bevisst blir unndratt midler fra kreditorene, og skatte- og avgiftslovbrudd forekommer i stor grad i denne gruppen. I følge Dullum skriver en av bostyrerne følgende i sin innberetning om en konkursdebitor som var gått konkurs for tiende gang:
"Den daglige lederen hadde latt være å innberette omsetning for nesten halvannen million kroner, og dermed unndratt moms for 275.000 kroner. I tillegg hadde han unnlatt å betale inn over én million kroner i moms til tollmyndighetene" (Dullum 1994 s.63).

Selskapet til denne konkursdebitoren var opprettet i konas navn. Dullum skriver videre:
"Etter å ha drevet selskapet i ett års tid, og etter at avgiftskravene var påløpt, opprettet han nok et selskap, som han også registrerte i konas navn. Så overførte han varebeholdning og salgsvirksomhet dit. Tolldirektoratet begjærte konkurs noen måneder senere, og da var selskapet tomt for midler. Tapet i konkursen ble på 1.934.000 kroner; i det alt vesentlige utgjorde kravene i boet skatter og avgifter".

På bakgrunn av inndelingen Dullum (1994) har foretatt, konkluderer hun imidlertid med at det hører med til unntakene at folk har drevet en virksomhet som har gått ut på å unndra midler fra kreditorene fra ende til annen. Hun skriver at det stort sett ikke er denne typen konkurser som man leser om i en bostyrerrapport. I stedet viser Dullum til at det er langt vanligere at bostyrerne kommer over konkursfremkalte lovbrudd, det vil si at det er økonomiske vanskeligheter som har fremkalt lovbrudd. Etter hvert som det begynner å gå i negativ retning, unnlater de daglige lederne å betale skatt og/eller merverdiavgift, eller de forsømmer plikten til å begjære oppbud. Det er heller ikke ifølge Dullum typisk for slik krisekriminalitet at når det begynner å gå utfor tappes selskapet for aktiver ved for eksempel å overføre midler fra selskapet til nærstående eller andre selskaper man måtte stå bak. Hun skriver at eksempler på dette finnes, men at det ikke er hovedmønsteret.

Inndelingen av Dullums materiale kan imidlertid være gjenstand for diskusjon. Det kan nemlig tenkes at en beskrivelse av en konkurs som Dullum mener passer best inn under én kategori, vil andre mene passer best inn under en annen kategori. Her tenker jeg spesielt på skillet mellom de planlagte skurkestrekene, de "stormannsgale" konkursene og til dels også de rotete konkursene. Bostyrernes innberetninger, som ofte er svært forskjellige, vil i denne forbindelse være av stor betydning da de varierer mye med hensyn til lengde og kvalitet. Noen av innberetningene er, som Dullum gir uttrykk for, fyldige og gir handlingsbeskrivelser, mens andre er veldig snaue. Innberetningenes varierende kvalitet gir derfor rom for feilkategorisering [38]. Dullum antyder også at bostyrerne har en tendens til å bli mer kortfattet jo mindre kriminalitet de kommer over i løpet av bobehandlingen. Men, som jeg har vært inne på tidligere, vil manglende midler til å finansiere en bobehandling kunne resultere i at bobehandlingen blir innstilt, og bostyrer utarbeider da en svært enkel innberetning. I slike tilfeller kan det være at kriminelle forhold ikke blir avdekket og de vil da heller ikke fremgå av bostyrers innberetning. Lengden på innberetningene vil av denne grunn derfor ikke kunne gi svar på omfanget og karakteren av de eventuelle kriminelle forhold.

Når det gjelder de "stormannsgale" konkursene skriver Dullum blant annet at tre daglige ledere i denne gruppen sannsynligvis hadde tappet selskapet for aktiver i tiden like før konkurs. På grunn av manglende midler i boene til de øvrige konkursene i denne gruppen hadde det imidlertid ikke vært mulig for bostyrerne å bringe klarhet i om selskapene var tappet for midler i tiden like før konkursåpning. Det kan likevel virke som om det har pågått bevisste unndragelser i denne gruppen. At det er påpekt lovbrudd i alle disse innberetningene tyder også på at det er mye kriminalitet forbundet med denne gruppens konkurser. Brudd på oppbudsplikten, manglende innbetaling av skatt og/eller merverdiavgift og drift frem til det ikke er midler igjen i boet, må også kunne regnes som bevisste unndragelser. Spørsmålet her er imidlertid om konkursene i denne kategorien kan inkluderes i definisjonen på planlagt konkurskriminalitet gitt innledningsvis i kapitlet. Planlagt konkurskriminalitet er definert som "de tilfeller hvor foretaket er opprettet med sikte på å svindle leverandører, finansinstitusjoner, det offentlige og eventuelt andre når dette er, eller eventuelt blir, et hovedformål for virksomheten" (jfr. s. 46). Det vil her være vanskelig å skille konkursene i de ulike gruppene fra hverandre med hensyn på eiernes intensjoner for bedriften når den ble opprettet. I de tilfeller hvor det er opprettet et driftsselskap og et holdingsselskap, kan man som oftest konkludere med at eierne har baktanker med denne formen for forretningsdrift. Når der ikke eksisterer to selskaper vil det derimot ikke være like enkelt å fastslå om det fant sted en planlegging og spekulering fra starten av. Det er altså den illojale motivasjonen det er vanskelig å bevise.

De planlagte skurkestrekene i Dullums studie passer godt til definisjonen på planlagt konkurskriminalitet. Når det gjelder de "stormannsgale" konkursene synes det å være en flytende overgang mellom disse og de planlagte skurkestrekene. Det går ikke frem av Dullums beskrivelser om bedriftene her ble opprettet med sikte på å svindle sine kreditorer fra starten av, for så å slå bedriftene konkurs for å sanere gjeld. I stedet ser det ut til at de kriminelle handlingene oppstår etter en tids drift. Siden Dullum viser til at flere daglige leder i denne gruppen sannsynligvis hadde tappet selskapet for verdier i tiden før konkursen, kan det likevel her være snakk om spekulering og planlegging om hva som skal skje med virksomheten og eiendelene etter konkursåpningen. Selv om bedriften ikke ble opprettet med sikte på å svindle kreditorene, ble dette likevel en realitet etter en tids drift. Det vil dermed kunne la seg gjøre å inkludere de "stormannsgale" konkursene i begrepet planlagt konkurskriminalitet.

Når det gjelder de "rotete" konkursene hvor manglende kunnskap om forretningsdrift har ført til at skatter og avgifter ikke har blitt betalt, vil man kunne si at det er et bevisst valg ledelsen tar når den bestemmer seg for å ikke prioritere å føre regnskaper osv. Dersom man er daglig leder eller styremedlem i et selskap er det en forutsetning at man setter seg inn i de lover og regler som gjelder. Dersom det er grovt slurv i forretningsdriften kan man dermed si at det er en bevisst forsømmelse. Selv om det i denne gruppen ikke snakk om planlagte konkurser så vil det altså kunne være snakk om tilfeller hvor bevisste handlinger har ført til tap for kreditorene.

Det er ingen enkel oppgave å finne klare tall på omfanget av planlagte konkurser. Ut fra Dullums studie ville det vært enkelt å si at planlagte konkursene er de som tilhører gruppen kalt de planlagte skurkestrekene, men siden det også i de "stormannsgale" konkursene finnes tilfeller hvor eierne har tappet bedriftene for eiendeler i tiden før konkurs vil nok omfanget kunne være noe større. Det blir beskrevet som typisk for disse bedriftene at de har blitt drevet for lenge, og at de mangler midler til bobehandling. Manglende midler kan ha ført til innberetninger som ikke avdekker alle forhold. At det også blir uttrykt mistanke knyttet til mangelfulle regnskaper i denne gruppen er med på å forsterke mistanken om at det kan skjule seg mer kriminalitet bak disse konkursene enn det innberetningene viser til.

Konkursrådet [39], oppnevnt av Justisdepartementet, ga i 1997 ut en rapport om konkursene i restaurantbransjen [40]. De undersøkte totalt 18 konkursbo for å se om konkurskriminalitet var overrepresentert i denne næringen. De ønsket å undersøke om det offentlige i særlig grad blir sittende igjen med udekkede skatte- og avgiftskrav ved slike konkurser. Brudd på regnskapslovgivningen, manglende skattetrekk, unnlatelse av å inngi oppbudsbegjæring, brudd på likningsloven, merverdiavgiftsloven og aksjeloven var lovbrudd som gikk igjen. Den gjennomsnittlige driftsperioden for samtlige av boene var på 2 år og 9 måneder. I 10 tilfeller har virksomheten vært drevet i 2 år eller mindre. Det var anmeldte fordringer i 17 av de 18 boene. Undersøkelsen viste også at en betydelig del av de totalt anmeldte fordringene var offentlige skatte- og avgiftskrav. Av de 18 boene i undersøkelsen var det særlig et serveringssted som utmerket seg. Her var det tre (og muligens fire) forskjellige driftsselskaper som benyttet de samme lokalene og som gikk konkurs i perioden som omfattes av undersøkelsen. I det samme lokalet hadde det også tidligere vært drevet virksomhet av en rekke forskjellige selskaper. Det forelå omfattende transaksjoner og sammenblanding av økonomi mellom de enkelte driftsselskapene, men på grunn av til dels mangelfulle regnskaper var det vanskelig å skaffe noen fullstendig oversikt over disse virksomhetene.

Når det gjelder illojale transaksjoner med nærstående selskaper/personer, så har dette altså vært vanskelig å oppdage. Det typiske for restaurantbransjen har vært den ofte kompliserte eierstrukturen, hvor det er mange selskaper og flere eiere involvert. Ofte er denne type transaksjoner godt kamuflert, og avdekkes ikke før det er for sent og konkursen er et faktum. Disse konkursene går dessverre ut over en hel del tålmodige leverandører samt at det skaper forvirring blant kreditorene.


6.2.1 Konkursgjengangere

Jeg vil nå se nærmere på om det er slik at konkursdebitorene bak denne typen planlagte konkurser er konkursgjengangere eller såkalte "konkursryttere". Med konkursgjengangere eller konkursryttere siktes det til personer som flere ganger har vært innblandet i konkurser, enten konkurser i eget bo eller i selskaper som de leder. I de ekstreme tilfeller synes konkursgjengangerne bevisst å profittere på konkursene. Dette kjennetegnes ved at de forbausende kort tid etter at en konkurs er over, er i gang igjen med et nytt selskap og ny kreditt. Det nye selskapet går gjerne konkurs etter relativt kort tid for så å følges av et tredje selskap osv. Kreditorene sitter, naturlig nok, ofte igjen med en følelse av at tapte midler har havnet i konkursgjengangernes lommer. Hansen (1995) er av den oppfatning at enkelte personer utnytter systemet ved å gå konkurs flere ganger. I hans studie, som omfattet 25 konkurshistorier, var 34 debitorer innblandet i til sammen 95 konkurser i tiden 1980 til 1992. Hansen delte konkursene inn i følgende fem kategorier [41]:

  • Bølger av selskapsavviklinger. I følge Hansen preges konkursmønsteret her av en syklus. Det beskrives konkurser med relativt korte perioder mellom hver. Dette kan i følge Hansen tolkes som regelmessig og systematisk, men også som et uttrykk for at de ansvarlige ikke greide å holde driften gående over lengre perioder. I bostyrernes innberetninger blir det påpekt ufullstendig eller ingen regnskapsføring og private uttak fra selskapets kassabeholdning. I denne gruppen var det 4 konkurshistorier som passet inn.

  • Foretak med nær tilknytning. Konkursene i denne gruppen skiller seg fra den forrige ved at konkursdebitorene har drevet flere foretak parallelt. Selskapene var organisert som søsterselskaper eller søsterselskaper med forbindelse til et holdingselskap. Foretakene var i følge Hansen opprettet slik at verdiskapningen foregikk i ett selskap, investeringene ble foretatt av et annet og produksjonskostnadene ble lagt til et tredje. Av lovbrudd hadde bostyrerne påpekt regnskapsmessige mangler, og i de tilfeller hvor regnskap var ført, var det mistanker om at den ansvarlige hadde tappet selskapet for økonomiske midler. 7 konkurshistorier ble plassert i denne gruppen.

  • Korthuset som brast. I denne gruppen beskrives foretak som ble etablert med basis i et allerede eksisterende selskap. Antall foretak utvides dermed over en lengre periode. Når en konkurs inntraff veltet denne flere selskaper overende ved for eksempel at moderselskapet falt og trakk med seg de øvrige selskapene. Også her ble det av bostyrerne påpekt manglende regnskapsførsel og tapping av selskapets midler som lovbrudd. 3 tilfeller ble plasser i denne kategorien.

  • De tilsynelatende ustrukturerte. Konkursene i denne gruppen viste i følge Hansen en uregelmessighet med hensyn til når de hadde inntruffet. Foretakene ble etablert på forskjellige tidspunkt, og konkurstidspunktet syntes ikke å ha en regelmessighet sammenlignet med de tre første nevnte kategorier. De samme lovbrudd som i de foregående gruppene gikk igjen også her som inneholdt 9 tilfeller.

  • Engangsfenomenet. I denne gruppen ble de som det bare var registrert én konkurs på, plassert. I denne gruppen var det 2 konkurshistorier.

Den kategorien som passer best inn i vår beskrivelse av konkurser i dette kapitlet er foretak med nær tilknytning. Innberetninger og domstolskjennelser som Hansen benyttet seg av i sin utredning viste at 7 konkurshistorier hadde en karakter som kunne stemme overens med denne kategorien. Av disse 7 sakene, der 9 skyldnere var ansvarlige, var debitorene samlet involvert i 30 konkursbehandlinger. Hansen (1995) gjør her rede for konkursdebitorer som har drevet flere foretak parallelt:
"Dokumentene og innberetningene viste at virksomhetene hadde selskapsstrukturer med kontakt til hverandre. Betegnelsen "foretak med nær tilknytning" benyttes fordi virksomhetene var organisert som søsterselskaper, søsterselskaper med forbindelse til et moderselskap, holdingselskaper eller et franchisseoppbygget system" (Hansen 1995).

Hansen skriver videre:
"I "foretak med nær tilknytning" var det forbindelseslinjer mellom selskapene, drevet av samme person. Det kan synes som at dette har vært en målsetting fra etableringens oppstart. Den ansvarlige etablerte to eller flere foretak samtidig og markedsmessig opererte de innen samme bransje. Det kan være at foretakene for eksempel var inndelt i en produksjonsenhet og en salgsenhet. Foretakene kan anses som uavhengige i egenskap av å være opprettet som aksjeselskaper, men bobehandlingen avdekker en sterk grad av tilhørighet".

Det kan her konkluderes med at der er en relativt høy andel av konkursgjengangere blant aktørene bak planlagte konkurser. Reglene om konkurskarantene er imidlertid myntet på konkursgjengangere. Et av de vanligste argumentene mot konkurskaranteneordningen er imidlertid at det er vanskelig å sikre seg mot stråmannsvirksomhet. En person ilagt konkurskarantene vil likevel kunne etablere og drive nye selskaper ved hjelp av stråmannsvirksomhet. Karantene blir derfor et lite effektivt virkemiddel på grunn av de kontrollproblemer eventuell stråmannsvirksomhet vil føre med seg.


6.3 Konsekvenser av konkursdebitors svikefulle adferd

Resultatet av svikefulle handlinger fra debitor, ved bevisst å lure sine kreditorer, medfører ofte en konkurransevridning i markedet. Bedriften får konkurransefordeler ved at den kan ta lavere pris for sine produkter og tjenester, som igjen resulterer i at den konkurrerer ut de bedriftene som forsøker å drive sin virksomhet legalt [42]. Konkursbedriftene blir dermed vinnerbedriftene i konkurransen om nye oppdrag med hensyn på pris på produkter eller tjenester. Gevinsten ved planlagt konkurskriminalitet kan etterhvert bli så stor at den blir en betydelig konkurransefaktor. Den lovlydige næringsdrivende blir lett taper i konkurransen og mister inntektsgrunnlaget fordi han konkurrerer med foretak som ved ulovlige handlinger skaffer seg fortrinn i markedet. Resultatet kan bli konkurs eller at den lovlydige blir fristet eller presset til å gå inn på en ulovlig aktivitet for å overleve i markedet. På denne måten kan kriminell forretningsvirksomhet få negative ringvirkninger på andre næringsdrivende i samme bransje.

I det tidligere omtalte eksemplet om en fiskeeksportør som er siktet for avgiftsunndragelse på 220 millioner kroner, var det kolleger i fiskerinæringen som, i følge media, fattet mistanke om at noe var galt og kontaktet skattemyndighetene i fylket. Påfallende ofte ble de utkonkurrert av denne fiskeeksportøren på pris. Med de store summene som det synes at fiskeeksportøren har svindlet til seg, kunne han tilby leverandørene lavere priser enn sine konkurrenter. Kolleger i fiskeribransjen mener at unndragelsen av merverdiavgift kan ha bidratt til å holde lakseprisene nede i lang tid fremover. Bedriften til den siktede fiskeeksportøren har nemlig i flere år hatt en helt annen driftsmargin enn konkurrentene. Bedrageriet ble med andre ord delvis benyttet som en statlig subsidie. (Aftenposten 11/1-01; "Juks kan ha senket prisene")

Ved en såkalt styrt eller planlagt konkurs foregår det en gjeldssanering og tilbake sitter de mange uprioriterte kreditorene som ikke får dekket sine utestående fordringer. Dersom disse fordringene blir tilstrekkelig mange, kan også disse bedriftene ende opp med økonomiske problemer og i verste fall konkurs. Det er dessverre mange tilfeller hvor underleverandørene taper store summer på debitors illojale adferd.

Men det hender også at de leverandørene som det nye foretaket er avhengig av, og som man ønsker å ha et godt forhold til, får sine oppgjør. Er konkursbedriften tilstrekkelig avhengig av en leverandør, får han ofte sitt oppgjør uavhengig av bobehandlingen. Dette kan for eksempel skje ved at leverandøren får betalt overpris på leveransene til det reetablerte firmaet etter konkursen. Forventningen om fremtidige finansieringsbehov kan også disiplinere bedriften til ikke å maksimere sin kortsiktige nytte. Hvis den pådrar seg et rykte om at kreditorene utnyttes kan dette få negative virkninger på fremtidige finansieringsbetingelser.

I Norge er bedriftens finansieringsstruktur grovt sett delt inn i 3 kreditorgrupper; a) Kreditorer med pantesikkerhet, b) Offentlige fordringer med særskilt prioritetsstilling og c) Uprioriterte kreditorer. En rimelig antakelse er at bedriftens rykte er relativt uvesentlig for kreditorer med sikkerhet for sine krav. Tilsvarende er det av mindre interesse å ha et godt rykte overfor offentlige kreditorer hvor mislighold ikke har konsekvenser for kredittmuligheter eller finansieringsbetingelser siden denne gjelden påløper automatisk ved drift. Derved gjenstår de uprioriterte kreditorer. Disse kreditorene vil ofte være leverandører og lignende som har et nært forhold til bedriften, og hvor det kan være en gevinst knyttet til det å ha et godt rykte. I tillegg til at et godt renommé er viktig overfor samarbeidspartnerne kan det ha en positiv innvirkning både på refinansiering av gjeld og på finansieringsbetingelser.

Manglende verdi av renommé kan være en mulig forklaring på hvorfor offentlig skatte- og avgiftsgjeld ofte brukes som arbeidskapital i bedriften i perioden før en konkurs. Dersom bedriften gjennomfører en planlagt konkurs og deretter gjenoppstår med de samme eierne, altså en indirekte rekonstruksjon, kan det være av stor verdi å bygge opp et godt rykte i det gamle selskapet. Dersom rykte har positiv verdi og følger bedriftens eiere vil man kunne forvente at bedrifter som gjennomgår en indirekte rekonstruksjon vil forsøke å begrense tapene til sine nære samarbeidspartnere.

Hvis det antas at kreditorene har rasjonelle forventninger vil man også kunne forvente at de uprioriterte kreditorene på forhånd treffer tiltak for å sikre seg mot tap fra illojale debitorer. Uprioriterte kreditorer kan i langt større utstrekning enn de offentlige velge om de vil inngå forretninger med en næringsdrivende. For eksempel har potensielle kunder, långivere og leverandører muligheter til å kreve innsyn i den næringsdrivendes økonomiske situasjon før de innlater seg på forretninger med han. Dersom den næringsdrivende ikke er villig eller i stand til å fremskaffe den informasjonen som etterspørres, kan etterspørreren beskytte sine interesser ved å ta visse forhåndsregler. Disse kan for eksempel innebære at salg kun vil skje mot kontant betaling, at rentesatsen på lån heves fordi långiver er usikker på tilbakebetalingsevnen, eller at man avstår fra å inngå forretninger. Over tid vil de ekstra inntektene som for eksempel økt lånerente gir kompensere for eventuelle kostnader debitorene påfører dem. Til syvende og sist er det da debitorene selv som bærer kostnaden ved et eventuelt økonomisk utroskap. Det er altså på denne måten næringslivet i fellesskap som bærer kostnaden av at enkelte debitorer opptrer svikefullt.

Jo flere som er villige til å utnytte sine kreditorer, jo større blir kostnaden til de som er lovlydige og følger opp sine økonomiske forpliktelser. Dette innebærer også at incentivet til å opptre svikefullt øker i takt med antall svikere. Det trenger dermed ikke være slik at det er småleverandørene som er taperne. At det er mange svikefulle debitorer i markedet kan også bidra til at kreditorene er mer forsiktige når de avgjør hvem som ansees som kredittverdige.


Oppsummering

Det kan her konkluderes med at på grunn av at bedrifter i finansiell krise er avhengig av sine "små" vareleverandører vil de i det lengste forsøke å beholde et godt forhold til disse. Dette har som konsekvens at det ofte er skatte- og avgiftsmyndighetene som må bære tapet ved at bedriften prioriterer å betale vareleverandørene som den er avhengig av, i stedet for skatte- og avgiftsmyndighetene ved en likviditetskrise. De uprioriterte kreditorene har også metoder de kan benytte seg av for å kompensere mot illojale debitorer i de tilfeller hvor de faktisk blir forledet eller bedratt. Disse metodene kan ikke skatte- og avgiftsmyndighetene gjøre bruk av. De er i stedet en passiv kreditor som lite kan gjøre med illojale debitorer annet enn å begjære de konkurs. Det vil derfor som oftest være skatte- og avgiftsmyndighetene som er de største taperne når eierne av bedrifter opptrer illojalt overfor sine kreditorer. Dette kan være et resultat av at det offentlige er en passiv kreditor som bruker lang tid på å kreve inn sine fordringer og dermed er lette å utnytte.


7. Avslutning

I denne oppgaven har jeg sett at mistanker om skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med bobehandlingen av konkurser er av et stort omfang. De ulike undersøkelsene i kapittel 4 viser at mistanke om brudd på merverdiavgiftslovgivningen, skattebetalingsloven og likningsloven til sammen utgjør den største andelen av lovbrudd som går igjen i bostyrernes innberetninger. Det vil imidlertid her være viktig å ta i betraktning at bedrifter som unndrar skatter og avgifter vil kunne ha incentiver til å forsøke å skjule sine spor ved for eksempel å bryte regnskapsloven eller ved å sørge for at virksomheten ikke inneholder noen verdier ved konkursåpningen. Dette gjør at omfanget av de reelle skatte- og avgiftsunndragelser vil være vanskelig å få oversikt over.

Jeg har videre studert mulige faktorer som kan bidra til å forklare hvorfor skatte- og avgiftsmyndighetene ofte sitter igjen som de største kreditorene ved konkurser. Jeg har pekt på flere årsaker til dette. I kapittel 3 har jeg presentert en modell som viser at en bedrift ikke tar kreditorenes tap med i betraktning i avgjørelsen om, eller når, bedriften skal slås konkurs. Resultatet blir derfor ofte at noen bedrifter har incentiver til å likvidere bedriften selv om det er mer samfunnsøkonomisk optimalt at de fortsetter driften, mens andre har incentiver til å fortsette driften når de burde ha likvidert selskapet ut fra et samfunnsøkonomisk optimalt synspunkt. Konsekvensene av dette er at kreditorene, og da spesielt skatte- og avgiftsmyndighetene, lider økonomiske tap når bedriftsledelsen foretar ineffektive konkursavgjørelser.

At bedrifter i noen tilfeller blir likvidert selv om det er mer samfunnsøkonomisk optimalt at de fortsetter driften kan være et resultat av en styrt eller planlagt konkurs. Det er her snakk om konkursdebitorer som spekulerer i å gå konkurs for å kvitte seg med sine gjeldsforpliktelser. Konkursdebitoren vil i slike tilfellene være en som bevisst unndrar midler fra sine kreditorer. Jeg har i kapittel 6 argumentert for at skatte- og avgiftsmyndighetene som oftest den største taperen ved slik planlagt konkurskriminalitet.

En annen årsak til at skatte- og avgiftsunndragelser avdekkes i så stort omfang i forbindelse med konkurser kan være et resultat av brudd på oppbudsplikten. Dette er bedrifter som fortsetter driften når de burde ha likvidert ut fra et samfunnsøkonomisk optimalt synspunkt. I slike tilfeller vil bedriften la være å betale skatte- og avgiftskrav som forfaller til betaling på grunn av manglende midler. Når ting begynner å gå dårlig, må eierne prioritere. Prioriteringene blir ofte slik at husleie, strøm, lønn osv. blir prioritert, mens skatter og avgifter kommer i siste rekke. Det offentlige ender dermed opp som ufrivillig og ofte største kreditor.

Videre vil bedrifter kunne ha incentiver til å unndra skatter og avgifter og skjule det for omverdenen ved for eksempel å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet. Dersom den illegale handlingen oppdages og bedriften slås konkurs, vil naturlig nok skatte- og avgiftsunndragelser utgjøre en betydelig andel av de lovbrudd som avdekkes.

Jeg har i denne oppgaven begrenset meg til å analysere de faktorer som kan være av betydning for det relativt høye omfanget av skatte- og avgiftsunndragelser i forbindelse med konkurser. Å gjøre rede for tiltak, og eventuelle fremme forslag til nye, for å begrense denne kriminaliteten ligger ikke innenfor oppgavens målsetting.


Referanser

Andvig, J.C & Moene, K.O. (1988): How corruption may corrupt, Memorandum from department of economics, University of Oslo.

Axelsen, N. K. (1995): Skifteretten på menyen - konkurskriminalitet og skatt- og avgiftsunndragelser i restaurantbransjen i Oslo 1992-1994, Forskning om økonomisk kriminalitet, Rapport nr. 24, Norges forskningsråd

Becker, G.S. (1968): Crime and Punishment: An Economic Approach, Journal of Political Economy 76, 169-217.

Brønnøysundregistrene (2001): Internettsiden: http://www.brreg.no

Corneliussen, J. (1997): Finansiell krise - Konkurs eller rekonstruksjon?, SNF-rapport 67/1997, Bergen

Dullum, J. (1994): Konkurs!, Pax Forlag A/S, Oslo

Finansdepartementet (2001): Internettsiden: http://www.dep.no/fin

Gjengedal A, Jahre, H.P & Nilsen, L.E. (1990): Etterforskning av konkurssaker, Økokrims skriftserie nr. 1, Oslo

Hansen, H. (1995): Konkursryttere - Gjengangere i dobbel forstand, Forskning om økonomisk kriminalitet, Rapport nr. 25, Norges forskningsråd

Hansen, B. T. & Røneid, K. (1993): Økonomisk kriminalitet ved konkurser - Undersøkelse av restaurantkonkurser i Oslo i perioden 1988-1990, Diplomoppgave Handelshøyskolen BI

Heimgård, V., Larsen Å. & Karlsen, S. (1991): Økonomisk kriminalitet bak konkurser, Seminaroppgave, Handelshøyskolen BI

Hoel, M & Moene, K.O. (1993): Produksjonsteori, Universitetsforlaget, Oslo

Johansen, G. A. (1992): Gå konkurs og bli en vinner, Økonomisk Rapport 11, 18-20

Konkursrådet (2001): Internettsiden: http://www.konkursradet.no

Konkursrådet (2000): Konkurs i praksis, utgitt av Konkursrådet, Justisdepartementet, Sivilavdelinge,Oslo

Langli, J. C. (2000): Konkurskriminalitet i Norge, Upublisert notat. Kommer i antologi utgitt av Sveriges Riksbanks Jubileumsfond på Gidlunds förlag

Langli, J. C. (1995): Illegal regnskapsmanipulasjon: Årsaker og konsekvenser ved konkurser, Særtrykk 1995/11, Handelshøyskolen BI

Langli, J. C. (1994): Konkurskriminalitet: En empirisk analyse av aksjeselskaper som har gått konkurs, Arbeidsnotat 1994/71, Handelshøyskolen BI

Langli, J. C. & Ramnefjell, P. E. (1998): Konkurs! Oppfatninger om konkurskriminalitet og konkursinstituttets utforming og virkemåte blant aktører involvert i avdekking og etterforskning av straffbare forhold, Forskning om økonomisk kriminalitet, Rapport nr. 43, Norges forskningsråd

Langli, J. C. & Ramnefjell, P. E. (1997): Straffenivå i kroner og ører - en oversikt over det generelle straffenivået for konkurskriminalitet, Forskning om økonomisk kriminalitet, Rapport nr. 39, Norges forskningsråd

NOU 1993:16: Etterkontroll av konkurslovgivnngen m.v.

Statistisk Sentralbyrå (2001): Internettsiden: http://www.ssb.no

Sætna, D. & Helle, B.E. (1992): En bransje i bakrus-en studie av konkurser i restaurantbransjen i Bergen 1987-mars 92, Norges Handelshøyskole, Bergen

White, M. J. (1989): The Corporate bankruptcy decision, Journal of Economic Perspectives - Volume 3, Number 2

Økokrim (1993): Økokrims konkursteam og andre tiltak, Rapport: Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet

Andre referanser:
Aftenposten: 10.01.01: "Momssiktet for 220 mill"
Aftenposten: 11.01.01: "Juks kan ha senket prisene"
Aftenposten: 16.02.99: "Mer politi mot konkurskrim"
Verdens Gang: 10.01.01: "Gransket mens han svindlet"

Lovverk:
Lov av 8.juni 1984 nr. 58 om gjeldsforhandling og konkurs (Konkursloven)
Lov av 8.juni 1984 nr. 59 (Dekningsloven)
Lov av 8.feb. 1980 om pant (Panteloven)
Lov av 19.juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsloven)
Lov av 13.juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (Likningsloven)
Lov av 21.nov. 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt (Skattebetalingsloven)

 

Appendiks

 

Andre ordninger enn konkurs

Konkurs er bare en av flere mulige utfall en finansiell krise kan ha. Gjeldsforhandlinger er et alternativ til å likvidere, dvs. legge ned, bedriften. Bedriften kan her velge mellom en privat eller offentlig løsning på den finansielle krisen. Bedriften kan forhandle direkte med kreditorene om en gjeldsordning, noe som ofte betegnes privat reorganisering. Alternativt kan bedriften benytte seg av en offentlig løsning på den finansielle krisen. Da benyttes konkurslovens bestemmelser om lovbeskyttet gjeldsforhandling og tvangsakkord. Gjeldsforhandling innebærer at debitor får mulighet til å forhandle med sine kreditorer for å finne frem til en gjeldsordning. Målet med en slik gjeldsordning er vanligvis at kreditorene skal gi debitor en betalingsutsettelse, eller at kreditorene går med på en prosentvis reduksjon av gjelden (akkord).

Avtalen kan være frivillig, og kalles da frivillig gjeldsordning. Dersom kreditorene ikke blir enige om en frivillig ordning, kan et flertall av disse vedta en tvangsakkord som må stadfestes av skifteretten. Hvor stort flertallet må være for å bli rettskraftig, er avhengig av hva tvangsakkorden går ut på. Slik regelverket for tvangsakkord er i dag må boet kunne utbetale en minimumsdividende på 25% av verdien på gjeldsforpliktelsene for at en tvangsakkord skal kunne godkjennes av skifteretten.

Det er skyldneren som må kreve åpning av gjeldsforhandling. Skriftlig krav om dette sendes til skifteretten. Dersom skifteretten mener at vilkårene for gjeldsforhandling er oppfylt, blir det avsagt en kjennelse om dette. Dersom gjeldsforhandling mislykkes, skal skifteretten innstille denne og åpne konkurs, jfr. kkl. §57.

Rekonstruksjons bestemmelsene finner vi i kkl. §1 for frivillig gjeldsforhandlinger. De ordinære reglene for tvangsakkord finnes i kkl. §30 og for tvangsakkord under konkurser i kkl. §123.

Bakgrunnen for muligheten til å reorganisere gjennom gjeldsforhandlinger er å prøve og redde de bedrifter som er i midlertidig finansiell krise. White (1989 s. 138) skriver:

"…the additional option of reorganization could potentially improve efficiency by allowing firms for which the expected value of future earnings exceeds shutdown value to continue operating, even though they would end up in liquidation if that were the only bankruptcy procedure available."

Eksistensen av "bedriftsspesifikke" aktiva kan forklare hvorfor det kan være mer lønnsomt for alle parter at bedriften fortsetter driften. På grunn av "bedriftsspesifikke" aktiva vil nemlig "going concern" verdien ofte være større enn bedriftens likvidasjonsverdi når den selges stykkvis. Bedriftens aktiva vil altså ha høyere verdi hvis den reorganiserer enn hvis den likviderer.

En ulempe med reorganisering er imidlertid at mens den tillater noen effektive bedrifter å fortsette som ellers måtte ha likvidert, tillater den også bedrifter som burde ha vært likvidert, å fortsette.

I praksis viser det seg at konkurslovens muligheter for gjeldsforhandling og tvangsakkord nesten aldri blir brukt. Det forhold at tilnærmet alle aktiva i en bedrift kan pantsettes, er en indirekte årsak til at det generelt er vanskelig å gjennomføre gjeldsforhandlinger. En bedrift som har hatt likviditetsproblemer en stund, vil som oftest ha utnyttet alle pantemuligheter. Når så gjeldsforhandlinger åpnes, er det ingen frie aktiva, dvs. ikke noe som kan møte kravet om minst 25% dividende til ordinære kreditorer. Dette lovbestemte kravet medfører dermed at tvangsakkord svært sjelden blir brukt. Dette vil påføre både kreditorer og samfunnet et tap dersom en rekonstruksjon gjennom gjeldsforhandlinger er i kreditorenes beste interesse eller om bedriften ved en rekonstruksjon kan sikres lønnsom drift.

 


 

 

[1] Tall eksklusive tvangsoppløsning.

 

[3] Undersøkelser av blant annet Dullum (1994), Heimgård, Larsen og Karlsen (1991) og Sætna og Helle (1992) viser at det offentlige, representert ved skattefogd og kemner, rekvirerte konkurs i henholdsvis 60%, 62% og 64% av tilfellene.

[4] Også ansatte er fritatt denne regelen.

[5] Mer utfyllende om dette i kapittel 2.3.

[6] Dersom konkursboet omfatter store verdier eller krever vanskelige vurderinger kan det oppnevnes en borevisor og eventuelt et kreditorutvalg. Dette er et utvalg som består av en til tre representanter fra kreditorene. Bostyrer og kreditorutvalg utgjør til sammen bostyret som skal ivareta kreditorenes felles interesser.

[7] Det finnes imidlertid flere offentlige garantiordninger som kan benyttes til konkursbehandling som bostyrer kan søke midler fra. I for eksempel Justisdepartementets garantiordning er formålet først og fremst avdekking av økonomisk kriminalitet. Det bevilgede beløp til dette formål er for tiden på ca kr. 6 mill. per år. De øvrige offentlige ordninger går først og fremst ut på å skaffe det offentlige, som kreditor, større dividende. Felles for alle ordningene er vilkåret om at boet selv ikke har midler til bobehandlingen og således egentlig skal innstilles etter konkurslovens § 135. (Kilde: Konkurs i praksis, utgitt av Konkursrådet (2000))

[8] Statistisk Sentralbyrå sluttet i 1989 å registrere denne type statistikk. Det eksisterer derfor ingen nyere statistikk om hva som har funnet sted med pantsettelsesandelen de siste årene.

[9] Statistisk Sentralbyrå sluttet i 1989 å registrere denne type statistikk. Det eksisterer derfor ingen nyere statistikk om hva som har funnet sted med pantsettelsesandelen de siste årene.

[10] Kilde: http://www.konkursradet.no under Innføring i konkurs, punkt 2.4; fordeling av verdiene.

[11] En undersøkelse Justisdepartementet gjennomførte høsten 1998 viste at politiet henlegger mer enn 50% av anmeldelsene fra bostyrere i konkursboer (Aftenposten16/2-99; ”Mer politi mot konkurskrim”).

[12] Private kreditorer kan i motsetning til de offentlige kreditorene i praksis ta visse forhåndsregler for å sikre seg mot eventuelle tap fra debitorer. Dette kan de gjøre ved for eksempel å kreve høyere rentesats på lån eller ved at salg kun vil skje mot kontant betaling. De offentlige kreditorene har derimot ikke samme muligheter til å ta slike forhåndsregler Det vil for eksempel ikke være mulig for de offentlige kreditorene å nekte skattekreditt ved å forlange forhåndsinnbetaling av skatt dersom de vurderte bedriftens inntjeningsmulighet som tvilsom.

[13] Antar her at banken ikke har utestående i bedriften før en eventuell refinansiering.

[14] Investeringsavgiften beregnes etter en avgiftssats på 7 prosent og skal legges til alle kjøp som omfatter varige driftsmidler samt varer og tjenester forbundet med bruken av dem. I forbindelse med behandlingen av 2001-budsjettet er investeringsavgiftsloven vedtatt opphevet fra og med 1.april 2002, jfr. Innst. 0.nr 24 (2000-2001).

[15] Kilde: Finansdepartementets nettside.

[16] 1. juli 2001 ble det imidlertid innført 12 % merverdiavgift på matvarer.

[17] Det dreier seg selvsagt om én og samme avgift, men betegnelsen er avhengig av om du betrakter avgiften fra selgers eller kjøpers synsvinkel.

[18] Denne summen tilsvarer også 24 prosent av merverdien mellom kjøps- og salgsprisen, altså 24 % av kr 50 000.

[19] Bedrifter kan også søke om kortere avgiftsterminer enn 2 måneder.

[20] Foretak som bedriver avgiftspliktige sysler skal innmeldes i Merverdiavgiftsmanntallet når summen av omsetning og uttak av varer passerer kr 30 000 (eksklusiv merverdiavgift) innenfor et tidsrom på 12 måneder. Dette er et offisielt register som administreres av Fylkesskattekontorene.

[21] Denne konkurransevridningen som oppstår kommer jeg tilbake til i kapittel 6.

[22] Tabelltrekk – et beløp som fremgår av tabeller utgitt av skattemyndighetene.

[23] I tillegg beregnes personinntekt etter spesielle regler for aktive eiere.

[24] Når OFSK velger å ta en restaurantbedrift ut til bokettersyn er det ofte ut fra anonyme tips fra for eksempel konkurrenter og tidligere ansatte. Tilfeldige stikkprøver forekommer meget sjelden. Det er altså bedrifter hvor det foreligger mistanke om lovbrudd som velges ut. Av denne grunn er tallene fra disse bokettersynene ikke representative for hele bransjen.

[25] Økokrim er et eget politi- og påtaleorgan og er en kortversjon for Den sentrale enhet for etterforskning og påtale av økonomisk kriminalitet og miljøkriminalitet.

[26] Dette kommer jeg tilbake til i kapittel 6.

[27] Langli (2000)

[28] Denne antakelsen bygger på kapittel 2 s.10 at 3 av 4 konkurser i henhold til blant annet NOU 1993:16 blir innstilt på grunn av manglende midler.

[29] Sannsynligheten for å bli tatt for skatte- og/eller avgiftsunndragelser avhenger blant annet av skattemyndighetenes kontrollvirksomhet. I Norge har skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollvirksomhet i stor grad vært rettet mot bransjer hvor det erfaringsmessig foregår mye kriminalitet. En økning i kontrollhyppigheten vil, alt annet likt, redusere incentivene til å unndra skatter og avgifter.

[30] I henhold til Hoel & Moene (1993 s. 51-53).

[31] Dersom en annen kostnadsfunksjon hadde blitt brukt i modellen, for eksempel c(z)p, ville andelen som unndras z ha vært uavhengig av profitten. Bedriften ville da ha unndratt et større beløp jo høyere profitten hadde vært.

[32] Problemet med manglende midler til bobehandling ble diskutert i kap. 2.4; Tomme bo.

[33] Det er de bedrifter hvor det foreligger kvalifisert mistanke som velges ut til kontroll. Fylkesskattekontorene mottar blant annet anonyme tips fra både private og bedrifter, og foretar kontroll de stedene de tror det er størst mulighet for å avsløre uregelmessigheter. Tallene vil derfor være farget av dette.

[34] Tallene er foreløpige da det er en viss treghet i systemet. Resultatet av bokettersynene kan være anket eller sendt tilbake til OFSK for ny behandling.

[35] Uttrykket har ingen juridisk forankring.

[36] For å unngå dette har Næringslovutvalget fremmet forslag om å innføre spesielle beslutningsprosedyrer som skal sikre at spørsmålet om tilbakesalg undergis en særlig grundig behandling. Siktemålet er å forhindre at eiendelene selges tilbake til en for lav pris. Det konkrete lovforslaget går ut på at tilbakesalg fra boet til skyldneren eller noen av dennes nærstående ikke kan skje før dette har blitt kunngjort særskilt i dagspressen o.l.

[37] Mer om de uprioriterte kreditorenes rolle i avsnitt 6.3

[38] Det kan være flere årsaker til at innberetningene er svært forskjellige. Noen årsaker kan være manglende standardkrav til innberetningene, bostyrers erfaring, boets kompleksitet og manglende midler å drive bobehandling for.

[39] Rådets hovedoppgave er å gi råd og veiledning i praktiske og juridiske spørsmål etter konkursloven

[40] Kilde: Konkursrådets nettside; http://www.konkursradet.no/kr-restaurant.html

[41] Også her som hos Dullum (1994) er det muligheter for feilkategorisering både på grunn av varierende kvalitet på bostyrernes innberetninger, men også på grunn av at det som Hansen mener passer best inn under en kategori kan andre muligens mene passer bedre inn under en annen kategori.

[42] Det er ikke alltid at bedrageriet blir brukt til å finansiere bedriften eller å bedre konkurranseevnen. Høyt privat forbruk og store private investeringer spiller også en rolle i denne forbindelse.

 

Opprettet 10.12.01, kr3

 

 

 

Tips en venn Skriv ut
Web levert av CustomPublish AS